Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2004 r., I SA/Kr 1392/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Jana P. i Małgorzaty P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające Janowi P. i Małgorzacie P. podatek dochodowy od osób fizycznych w innej kwocie aniżeli wykazano w zeznaniu rocznym, jak również określające zaległość podatkową i odsetki od zaległości. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w zeznaniu rocznym za 2000 r. nie został wykazany dochód w kwocie 648.000 zł z tytułu umów zlecenia zawartych przez Jana P. z firmą "F.", powodując tym samym, iż powstała zaległość podatkowa. Zebrane w sprawie dokumenty świadczą o tym, że dochód ten został Janowi P. w 2000 r. wypłacony, od tego dochodu płatnik pobrał i odprowadził zaliczki na podatek na konto właściwego urzędu skarbowego, przekazując również podatnikowi po zakończeniu roku podatkowego informację PIT-8B o wysokości uzyskanego dochodu i potrąconych zaliczkach. Jan P. nie wykazał tego dochodu w zeznaniu rocznym za 2000 r., stąd powstała zaległość podatkowa, a nie nadpłata, jak twierdził. Płatnik miał prawo pobrać zaliczkę, skoro wypłacił w 2000 r. dochód. Co prawda jego zwrot nastąpił w 2001 r., więc fakt ten może być uwzględniony w zeznaniu za ten rok /2001/ na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organów podatkowych przychody z umowy zlecenia wypłacone w 2000 r. powinny być wykazane jako dochód w zeznaniu za ten rok, a ponieważ dochód ten nie należy do kategorii dochodów z art. 21 i 52 powołanej ustawy, powinien on zostać przez podatnika opodatkowany zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej Jan P. i Małgorzata P. wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów, zarzucając rozstrzygnięciu organów podatkowych naruszenie przepisów art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie uzyskane przez Jana P. z tytułu zawarcia umów zlecenia i zwrócone zleceniodawcy stosownie do zawartych porozumień, stanowi dochód, który powinien być wykazany w zeznaniu rocznym za 2000 r. Podatnik przyznał, że wynagrodzenie otrzymał, ale zobowiązał się je zwrócić - dochód ten nie był więc dochodem definitywnym i nie mógł stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak więc Jan P. nie dość, że nie uzyskał żadnego dochodu, to majątek jego został obciążony dodatkowymi kosztami w postaci zaliczki na podatek dochodowy, która w konsekwencji okazała się świadczeniem nienależnym - bez znaczenia jest przy tym fakt, że pobrane pieniądze zostały zwrócony w styczniu 2001 r., skoro już we wrześniu 2000 r. podatnik musiał liczyć się z ograniczeniami w zakresie dysponowania tymi środkami o możliwością przymusowego wyegzekwowania zobowiązania.
- Wyrokiem z dnia 26 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił powyższą skargę, uznając, iż stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, kwestią sporną natomiast było to, czy pobrane pieniądze z tytułu wynagrodzenia w 2000 r. i zwrócone w następnym roku podatkowym były przychodem podlegającym opodatkowaniu w 2000 roku. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są między innymi otrzymane lub pozostawione w dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a Jan P. do końca 2000 r. dysponował swobodnie otrzymaną z tytułu umowy zlecenia sumą, a jego majątek uległ ekonomicznemu zwiększeniu. Tym samym przysporzenie majątkowe podatnika w roku 2000 było definitywne, gdyż wobec treści porozumienia ze zleceniodawcą a wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie musiał liczyć się on z wcześniejszym zwrotem czy przymusowym wyegzekwowaniem i mógł otrzymanymi pieniędzmi dysponować jak własnymi. Ponadto samo zobowiązanie się do dokonania zwrotu wynagrodzenia nie stanowi o uszczupleniu przychodu - taką sytuację powoduje rzeczywisty zwrot.
- W skardze kasacyjnej z dnia 4 maja 2004 r. pełnomocnik Jana P. i Małgorzaty P. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku w całości i merytoryczne rozpatrzenie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżących od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów art. 9 oraz 11 ust. 1 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwoty uzyskane przez podatnika z tytułu zawartych przez niego umów zlecenia, zwrócone następnie zleceniodawcy na podstawie podpisanych porozumień, winny być traktowane jako dochód definitywnie uzyskany przez podatnika podlegający wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym podatników za rok 2000 - która to wykładnia miała bezpośredni wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie dochód, który został definitywnie osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego, a Jan P. nie uzyskał realnego przysporzenia majątkowego, ponieważ zobowiązał się do zwrotu całej wypłaconej kwoty. Zdaniem podatnika ujmowanie tych wartości w rozliczeniu rocznym byłoby zupełnie pozbawione sensu, skoro i tak w sposób definitywny wartości te nie zwiększałyby majątku podatnika, a zatem nie stanowiły "dochodu" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Autor skargi kasacyjnej podnosi równocześnie, że istotne znaczenie ma to, że porozumienie co do zasad zwrotu całości kwoty zostało zawarte we wrześniu i październiku 2000 r. Od tej chwili podatnik był świadom, iż jego przysporzenie majątkowe jest tymczasowe, a nie definitywne.
Zdaniem podatników uznanie za przychód podatkowy kwot podlegających następnie zwrotowi musiałoby się wiązać z korygowaniem rozliczeń podatkowych podatnika, gdyż faktycznie osiągnięty przez niego dochód nie odpowiadałby dochodowi wykazanemu w rozliczeniu podatkowym.
Podsumowując swe rozważania autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przychód /dochód/ uzyskany przez podatnika w roku 2000 od spółki "F." nie miał charakteru definitywnego, stąd też po stronie podatnika na dzień 31 grudnia 2000 r. nie pojawił się żaden realny przychód, który mógłby stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i winien być wykazany w łącznych rozliczeniu za rok 2000.
- W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 4 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zdaniem organu autor skargi kasacyjnej przeczy sam sobie przywołując art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo skoro otrzymał przychód w roku 2000 i w tym roku podatkowym został opodatkowany, to nie nastąpiło naruszenie tego przepisu. Również zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 tej ustawy jest chybiony - przepis ten mówi o tym, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Skarżący nie ma też racji, twierdząc, że zwrócone w 2001 r. wynagrodzenie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w roku 2000. Strona skarżąca potwierdza również, że podstawa pobrania zaliczek istniała w chwili ich pobrania, a stała się nienależna wobec zwrotu otrzymanego przychodu. Pełnomocnik organu przywołał w związku z tym przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy, z którego wynika, że od dochodu można odliczyć dokonane w roku podatkowym zwroty nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu - tak więc odprowadzone przez płatnika zaliczki stały się nienależne, ale dopiero w roku 2001, tj. w roku dokonania zwrotu płatnikowi otrzymanego w 2000 r. wynagrodzenia.
- Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie przepisów prawa procesowego i materialnego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego z dwu ustępów tego artykułu, lecz wyraźnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego. Naruszenie to polegać ma na błędnej wykładni przepisów art. 9 ust. 2 oraz 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten jest całkowicie bezzasadny.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i jest bezsporny. Skoro zatem Jan P. otrzymał w 2000 r. wynagrodzenia z tytułu trzech umów zlecenia, powinien ów dochód wykazać w zeznaniu rocznym stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej. Ponieważ dochód ten nie został wykazany w zeznaniu podatkowym za 2000 r., podatek został zapłacony w kwocie niższej od należnej. W związku z tym, na co słusznie zwraca uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe postąpiły zgodnie z prawem wydając decyzję określającą inną wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych Janowi P. Sąd dokonał prawidłowej interpretacji zarówno treści art. 9 ust. 2, jak i art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy podatkowej.
Natomiast zupełnie innym zagadnieniem jest zwrot przez podatnika otrzymanego wynagrodzenia oraz zwrot podatku, które miały miejsce w 2001 r., a więc w następnym roku podatkowym. Skoro zwrot nienależnie pobranych świadczeń nastąpił dopiero w 2001 r., to zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie od dochodu zwróconych kwot było możliwe w zeznaniu za rok 2001. Wobec powyższego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, dotyczące braku "definitywnego powstania dochodu" nie mogą znaleźć uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.