Wyrok NSA z 23 lutego 2005 r., FSK 1487/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Waldemara L.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 451/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Jan Zając
Magdalena Gródecka protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Waldemara L. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 1 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2004 r., I SA/Lu 451/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, oddalił skargę Waldemara L. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 1 lipca 2003 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję tej samej Izby z dnia 22 kwietnia 2003 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w C. z dnia 18 sierpnia 1994 r. określającej zobowiązanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa, po zbadaniu dopuszczalności wznowienia postępowania i uwzględniając treść wyroku NSA z dnia 14 listopada 2002 r., III SA 46/01 /uchylającego, z uwagi na naruszenie art. 243 par. 1 Ordynacji podatkowej, decyzję Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2000 r., utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej w C. z dnia 13 maja 1998 r., odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej w C. z dnia 18 sierpnia 1994 r./, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2003 r. wznowiła postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w C. z dnia 18 sierpnia 1994 r. Zwrócono uwagę, że wprawdzie postanowienie o wznowieniu postępowania, jak i wydaną w jego wyniku decyzję, podpisała Jadwiga P. - Wicedyrektor Izby Skarbowej, która podpisała również wezwanie do uzupełnienia odwołania oraz do zapoznania z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji odwoławczej. Zdaniem Sądu, wykonanie tych czynności, pozostających bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie mogło być jednak uznane za rażące naruszenie art. 130 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wykluczającego udział w postępowaniu odwoławczym pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji zaskarżonej odwołaniem. Naruszenie tego przepisu stanowić mogłoby przesłankę wznowienia postępowania, jako jego kwalifikowana wadliwość, jedynie w sytuacji wydania decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu /art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, a decyzja w postępowaniu odwoławczym wydana została /podpisana/ przez innego upoważnionego pracownika Izby Skarbowej.

Za nieuzasadniony Sąd w zaskarżonym wyroku uznał również zarzut wadliwości postępowania skutkującej dowolnym stwierdzeniem braku przesłanek pozwalających na wzruszenie w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji wymierzającej podatek od towarów i usług za lipiec 1993 r. Wyjaśnił przy tym, że dla wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyny wskazanej w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej niezbędnym jest ustalenie, że po wydaniu decyzji ostatecznej wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że nie można przyjąć, jak chce skarżący, że uzyskane przez niego pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 23 maja 1997 r. ujawnia nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej /tj. w dniu 18 sierpnia 1994 r./ i nie znaną organowi podatkowemu, a mianowicie fakt, że guma do żucia "orbit bez cukru" klasyfikowana była przez organy statystyczne do dnia 7 maja 1994 r. w symbolu SWW 2452-9 "skrobie przetworzone pozostałe". Zdaniem Sądu, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, właśnie ta okoliczność, dokumentowana przez skarżącego w postępowaniu wymiarowym pismem Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 2 sierpnia 1993 r., podważona została oceną organu podatkowego, który uznał, że guma do żucia "orbit bez cukru" sklasyfikowana jest w symbolu SWW 2519-7 i w konsekwencji, że jej sprzedaż powinna być opodatkowana stawką 22 %. W postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania ocena ta nie mogła podlegać weryfikacji, do czego zdaje się zmierzać skarżący, bowiem jej prawidłowość przesądzona została w decyzji ostatecznej i akceptującym ją prawomocnym wyroku Sądu. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem pozwalającym na wzruszenie decyzji ostatecznej jedynie w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skoro uzyskane przez skarżącego pismo z dnia 23 maja 1997 r. nie może stanowić nowego dowodu, bowiem nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 18 sierpnia 1994 r., a z treści tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika, że przedmiotem oceny organów podatkowych była właśnie okoliczność klasyfikacji gumy do żucia przez Urząd Statystyczny w lipcu 1993 r., to okoliczności tej /zdaniem Sądu/ również nie można uznać za nową, nie znaną organowi, który decyzję wydał.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Waldemar L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 par. 1 pkt 5, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 130 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez zaniechanie uchylenia decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie w celu ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, stwierdzono, akcentując wykazanie przez skarżącą przesłanki wynikającej z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, że istotą sporu w postępowaniu podatkowym było właściwe wskazanie przynależności wyrobu do danej grupy klasyfikacji statystycznej. Opinia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 23 maja 1997 r. dotyczy tej okoliczności, jest to więc okoliczność istotna dla sprawy. Okoliczność ta istniała w dacie wydania decyzji pierwotnej, gdyż nie uległa zmianie klasyfikacja wyrobów. Ponadto wskazanie przynależności wyrobu do określonej grupy SWW jest okolicznością faktyczną, gdyż przynależność ta zależy wyłącznie od właściwego określenia składu chemicznego wyrobu i przyporządkowania wyrobu do właściwej grupy. Zwrócono uwagę, że pierwotne decyzje organów podatkowych wydane zostały na podstawie klasyfikacji dokonanej samodzielnie przez te organy, bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania. Z pisma Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 23 maja 1997 r. wynika natomiast, że dopiero pismem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 7 maja 1994 r. zmieniona została przez organy statystyczne klasyfikacja towarów objętych przedmiotowym postępowaniem. Do tego czasu, czyli również w okresie kiedy zostały wydane decyzje podatkowe dotyczące tej sprawy, obowiązywała urzędowa klasyfikacja inna niż dokonana przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego, powyższe potwierdza, że pismo z 23 maja 1997 r. wskazuje na okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organom podatkowym. Takim działaniem organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i działanie naruszające wskazane przepisy zostało uznane przez Sąd I instancji jako zgodne z prawem.

Według osoby wnoszącej skargę kasacyjną, nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko Sądu I instancji, że podpisanie decyzji z dnia 22 kwietnia 2003 r. przez Jadwigę P., a następnie wezwania z dnia 27 maja 2003 r. do uzupełnienia odwołania, jak również postanowienia z dnia 6 czerwca 2003 r., nie stanowiło rażącego naruszenia art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, istotny wpływ na wynik sprawy miał udział pracownika, który wydał decyzję w pierwszej instancji w dniu 22 kwietnia 2003 r., a następnie brał udział w rozpoznaniu odwołania przed organem odwoławczym. Wskazano przy tym, że podobne stanowisko zajął NSA w sprawie I SA/Lu 651/02, w której uznał, że jeżeli pracownik organu wydał /podpisał/ decyzję w pierwszej instancji nie może brać udziału w rozpoznaniu odwołania przed organem odwoławczym, ponieważ jest to naruszenie wskazanego artykułu Ordynacji podatkowej, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania, a to stanowi jedną z podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Wnosząc skargę kasacyjną, zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, przez zaniechanie uchylenia decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów zawartych w art. 240 par. 1 pkt 5, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 130 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W skardze kasacyjnej nie powołano przy tym art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który wymienia podstawy kasacji, tj. przyczyny, na podstawie których można zaskarżyć orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną oparła skargę kasacyjną o zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą skargi kasacyjnej, uregulowaną w wyżej wymienionym przepisie, może być naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, jak w rozpatrywanej sprawie, na przykład naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powołanej wyżej ustawy przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że mimo naruszenia przepisów art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez organ w toku postępowania administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem nie uwzględnił skargi, czym naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że podstawa wznowienia postępowania zawarta w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wznawia się postępowanie na tej podstawie wtedy, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe. Drugą przesłanką jest istnienie "nowych okoliczności faktycznych", "nowych dowodów" w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trzecią przesłanką jest, że "nowe okoliczności faktyczne", "nowe dowody", nie były znane organowi, który wydał decyzję /przesłanka ta jest związana z przyjętą w art. 191 ww. ustawy zasadą swobodnej oceny dowodów/.

Zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu, podatnik wskazywał, że uzyskane przez niego pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 23 maja 1997 r. ujawnia nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji i nie znaną organom podatkowym, iż sprzedawany przez podatnika towar kwalifikowany był przez organy statystyczne jako "skrobie przetworzone pozostałe" do dnia 7 maja 1994 r., tj. do dnia wydania Komunikatu Prezesa GUS zmieniającego klasyfikację tego towaru na symbol SWW 2519-7 "guma do żucia".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku trafnie oceniono, iż powołane przez osobę wnoszącą skargę kasacyjną pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 23 maja 1997 r. nie jest dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania, tj. decyzji Izby Skarbowej w C. z dnia 18 sierpnia 1994 r. Fakt ten był bowiem znany organom podatkowym wydającym decyzje /Urzędowi Skarbowemu w C. w dniu 29 czerwca 1994 r. i Izbie Skarbowej w C. w dniu 18 sierpnia 1994 r. oraz kontrolującemu legalność tych decyzji NSA OZ w Lublinie, oddalającemu skargę wyrokiem z dnia 13 października 1995 r., I SA/Lu 2114/94/, gdyż na taką klasyfikację tego towaru powoływał się podatnik przedkładając w postępowaniu wymiarowym pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 2 sierpnia 1993 r. Warte jest podkreślenia, że z pism Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 2 sierpnia 1993 r. oraz z dnia 23 maja 1997 r. wynika, że w okresie, którego dotyczy decyzja ostateczna /lipiec 1993 r./, organ statystyczny klasyfikował gumę do żucia "orbit bez cukru" do SWW 2452-9 i klasyfikacja ta znana była organom podatkowym, gdyż podlegała ocenie w wydanej decyzji wymiarowej.

W świetle przedstawionej wyżej regulacji prawnej dotyczącej podstawy wznowienia postępowania, na którą powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że skoro fakt klasyfikowania towaru przez organ statystyczny znany był w dniu wydania decyzji, to prawidłową była ocena, iż w sprawie brak jest przesłanek wskazanych w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji na podstawie art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższej podstawie prawnej organ administracji był bowiem zobowiązany odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem organ ustalił, że nie występuje żadna z powołanych podstaw wznowienia postępowania, nie mógł przejść do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, nie mógł bowiem, nawet w przypadku gdyby stwierdził innego rodzaju wadliwość decyzji, uchylić ją w tym trybie.

Z tego względu poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie /dotyczącej kontroli decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, jako kończącej wznowione postępowanie administracyjne/ pozostaje kwestia prawidłowości przyjętej klasyfikacji przez organy podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w C. z dnia 18 sierpnia 1994 r. i zasadności odmowy zaklasyfikowania gumy do żucia "Orbit Pepermint" według symbolu SWW 2452-9 "skrobie przetworzone pozostałe", stosownie do interpretacji Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 2 sierpnia 1993 r.

Tym samym, wobec treści rozstrzygnięcia kończącego wznowione postępowanie administracyjne, odmawiającego uchylenia decyzji na podstawie art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chybiony jest zarzut osoby wnoszącej skargę kasacyjną, że mimo naruszenia art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, czym naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła również, że mimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego przepisów art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniono skargi, czym naruszono art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nawiązując do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przesłankę wymienioną w art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej trzeba powiązać z rozróżnieniem pomiędzy fazą instrukcyjną a fazą decyzyjną postępowania podatkowego. Pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy. Nie chodzi więc ani o podpisanie wezwania strony do uzupełnienia odwołania, ani o podpisanie wezwania do zapoznania się strony z materiałem dowodowym /jak w rozpatrywanym wypadku/, gdyż wszystko to mieści się poza fazą decyzyjną postępowania podatkowego.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.