Uzasadnienie
Wyrokiem z 4 lipca 2003 r. I SA/Wr 1631/02, doręczonym stronie skarżącej 22.09.03 r. Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę KWB "T." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z 11 kwietnia 2002 r. (...) określającą Kopalni wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja do 31 grudnia 2000 r. Z uzasadnienia wynikało, że w postępowaniu odwoławczym i w skardze Kopalnia -podatniczka - kwestionowała, jako niezgodne z prawem wyłączenie z zadeklarowanych przez nią kosztów uzyskania przychodów wydatków na:
- utrzymanie kopalnianej orkiestry dętej,
- darowizny na rzecz Stowarzyszenia Kultury Fizycznej K.S. "T.". Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem Sąd nie dopatrzył się aby decyzja Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 11 kwietnia 2002 r. naruszała prawo.
W wyroku podzielono poglądy wyrażone wcześniej w wyrokach NSA OZ w Poznaniu z 8 sierpnia 1997 r. I SA/Po 242/97 i z 24 września 2001 r. I SA/Wr 2465/98 odnoszące się do uznania, iż wydatki na utrzymanie orkiestry dętej jako niepowodujące powstania przychodów nie mogły być uznane za koszty uzyskania tych przychodów. Wydatków na orkiestrę nie można było uznać za wydatki na reprezentację i reklamę. W ocenie Sądu działalność orkiestry zakładowej mieści się w szeroko zakreślonym pojęciu reprezentacji. Niewątpliwie bowiem orkiestra dęta, kultywująca wieloletnią tradycję górniczą, reprezentuje Kopalnię w ramach której działa. Jednak tego rodzaju reprezentacja nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego. Orkiestra nie jest bowiem związana z celem gospodarczym kopalni, zaś jej działalność, nosząca charakter działalności kulturalnej, nie ma żadnego związku z uzyskiwanym przez Kopalnię przychodem. Skoro zaś podstawę orzekania w sprawach podatkowych muszą stanowić wyłącznie przepisy prawa podatkowego/ nie miało żadnego znaczenia utrzymywanie przez skarżącą orkiestry zgodnie z przepisami prawa pracy obowiązującymi w górnictwie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa również w tej części decyzji, którą wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki czynione przez skarżącą na rzecz Klubu Sportowego "T.", odmawiając tym wydatkom cech darowizny. Umowa o wzajemnych świadczeniach wiążących Kopalnię i Klub Sportowy była umową nienazwaną, zobowiązującą obie strony do wykonywania szeregu działań, szczegółowo w niej opisanych.
Nie doszło również do naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; zarzut skargi w tym zakresie nie został bliżej skonkretyzowany.
Od opisanego wyroku KWB "T." na podstawie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 101 - Przepisów wprowadzających ustawę... Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła skargę kasacyjną zarzucając, iż Sąd naruszył postanowienia:
l/ art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA w zw. z art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię powołanych przepisów/ w postaci takiej interpretacji tych przepisów, według której sposób odnoszenia poszczególnych kosztów na konto analityczne miał wpływ na ich kwalifikację dla celów ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy przez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy zasadne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników skarżącej świadczących pracę na podstawie umów o pracę w zakresie działalności przedsiębiorstwa skarżącej na stanowiskach robotniczych oraz przez uznanie iż wykonywanie przez pracodawcę zobowiązania na rzecz pracowników zawartego w układzie zbiorowym pracy nie stanowi kosztów pracy, a tym samym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, 2/ art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA w zw. z art. 7, art. 12 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym... przez błędną wykładnię powołanych przepisów, w postaci takiej ich interpretacji przez Sąd/ która doprowadziła do przyjęcia, iż zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty będącej rachunkowo ustaloną różnicą pomiędzy przychodami i kosztami na działalności orkiestry/ 3/ art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA w zw. z art. 52 i 59 tej ustawy, art. 80 Kpa, art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu za zgodną z prawem ocenę dowodów dokonaną przez organ w zaskarżonej do Sądu decyzji oraz wywiedzionych z tej oceny faktów, które przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, ze względu na ustalenie treści umowy darowizny o finansowanie Klubu Sportowego "T.", niezgodnie z zasadami logiki oraz zasadami doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie, iż w umowie Klub Sportowy "T." został zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia oraz uznanie w konsekwencji, iż sporna umowa nie stanowi umowy darowizny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia i w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędne uznanie, iż kwota środków pieniężnych przeznaczonych na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu nie stanowi darowizny i nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, 4/ art. 53 ustawy o NSA i art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, poprzez nie rozważenie aspektów prawnych sprawy i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy
W konkluzji autor skargi wniósł uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 4 lipca 2003 r. I SA/Wr 1631/02 i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadsyłając Sądowi akta administracyjne sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko prezentowane przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wcześniej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/; zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów procesowych mającym wpływ na wynik sprawy.
Ponieważ tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego Sąd przede wszystkim dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które - w ocenie autora skargi kasacyjnej - mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, pod rządami której zapadł zaskarżony wyrok, do postępowania przed Sądem, w sprawach podatkowych -spośród wskazanych w skardze - miały zastosowanie postanowienia art. 122 i 191 ustawy z dnia 31 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W myśl tych przepisów, z uwzględnieniem art. 59 ustawy z 11 maja 1995 r. Sąd orzekający na podstawie akt sprawy miał obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania oceny - na podstawie całego /zawartego w aktach/ materiału dowodowego - czy konkretna okoliczność /mająca skutki prawnopodatkowe/ została udowodniona.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu naruszył wskazane przepisy procesowe w takim stopniu, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - miało to istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonana ocena stanu faktycznego była Jedynie powierzchowna. Odnosiło się to do wszystkich zdarzeń, których dotyczyły zarzuty skargi. W szczególności zaś do zakwestionowanych przez organy podatkowe /jako koszty uzyskania przychodów/ wydatków na "utrzymanie orkiestry zakładowe/". Nie można było uznać za wystarczające dla rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatniczki - Kopalni "T." skwitowania szczegółowych wywodów skargi na decyzję Izby Skarbowej, odnoszących się do obowiązków Kopalni i uprawnień górników wynikających z układu zbiorowego pracy w górnictwie, regulującego m.in., "sprawy" orkiestr zakładowych stwierdzeniem, że utrzymywanie przez skarżącą takiej orkiestry zgodnie z przepisami prawa pracy obowiązującymi w górnictwie nie miało żadnego znaczenia.
Art. 21 ustawy o NSA stanowił, że Sąd powołany był do badania zgodności z prawem /legalności/ przedmiotu zaskarżenia w jego całokształcie. Stąd też wskazany "brak znaczenia" faktu, że świadczenia, których sprawa dotyczyła wypłacane były górnikom - pracownikom Kopalni zatrudnionym na stanowiskach robotniczych i że z orkiestrą zakładową wiązały się określone prawa honorowe wszystkich górników, wynikające z opisanego w skardze układu zbiorowego pracy mógł być - wywiedziony z określonych przepisów prawa materialnego - dopiero po ustaleniu czy wydatki te były czy też nie wydatkami pracowniczymi skarżącej. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wskazał iżby Kopalnia naruszyła postanowienia układu zbiorowego pracy w górnictwie, będącego źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kpc, zobowiązującego pracodawcę /art. 16 Kp/ stosownie do jego możliwości i warunków do zaspokojenia bytowych, socjalnych i kulturalnych potrzeb pracowników.
Dopiero w pełni ustalony stan faktyczny mógł być oceniony w świetle postanowień art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie z wydatkami na darowiznę dla Klubu Sportowego. Sąd nie wskazał jakie cechy "umowy nienazwanej" przesądziły o tym, że świadczenia Kopalni na rzecz Klubu Sportowego nie były darowizną.
Podkreślić też należy, że z naruszeniem przepisów art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy obowiązku ponownego/ merytorycznego rozpatrzenia sprawy mimo, iż treść skargi KWB "T." S.A. z dnia 15 maja 2002 r. wskazuje, że strona zarzutu takiego w ogóle nie sformułowała. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.