Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Andrzeja O. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2004 r. III SA 3188/02. Wyrokiem tym oddalono skargę Ewy O., Andrzeja O. i Sabiny O. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie.
W wyniku postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej dwiema decyzjami z dnia 26 września 2000 r. określił Pawłowi O., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu wielobranżowego i usług transportowych zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 1998 r., styczeń i luty oraz od maja do grudnia 1999 r., a także za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. Decyzje te stały się ostateczne.
Na skutek wniosku z dnia 31 stycznia 2002 r. Ewy, Andrzeja i Sabiny O. - następców prawnych zmarłego Pawła O. postanowieniami z dnia 8 marca 2002 r. inspektor kontroli skarbowej wznowił postępowanie. We wniosku strony powoływały się na wyjście na jaw nowych okoliczności i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych inspektorowi. Należały do nich 43 faktury VAT wystawione w 1998 r., w 1999 r. i w okresie od stycznia do czerwca 2000 r. przez Garnizonową Piekarnię Wojskową w W., dokumenty księgowe z 1998 r. i z 1999 r. oraz z okresu od stycznia do czerwca 2000 r., umowa zawarta z Piekarnią w dniu 21 sierpnia 1995 r. oraz oświadczenie Jacka C. z dnia 2 października 2000 r. Wnioskodawcy wywodzili, że zarzut przedwczesnego odliczenia podatku od towarów i usług został oparty m.in. na dokumencie zwanym rejestrem korespondencji, prowadzonym przez Piekarnię. Kwestionowali istnienie takiego dokumentu. Zarzucili, że nie został on włączony do zebranej w sprawie dokumentacji, nie sporządzono jego odpisu, czy duplikatu, ani też w inny sposób go nie zabezpieczono.
Inspektor kontroli skarbowej decyzjami z dnia 10 i 12 czerwca 2002 r. odmówił uchylenia swoich ostatecznych decyzji gdyż uznał, że nie zachodziły przesłanki z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, na który to przepis wskazywały strony wnosząc o wznowienie postępowań.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w postępowaniu wznowienionym. Wywodził w zaskarżonych decyzjach z dnia 28 października 2004 r., że wskazane we wniosku dokumenty były znane inspektorowi w trakcie postępowania kontrolnego, zakończonego decyzjami z dnia 26 września 2000 r. Natomiast oświadczenie Jacka C. nosi datę 2 października 2002 r. Nie istniało więc w dniu wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej. Dowód ten nie spełniał zatem wymogu nowego dowodu, określonego w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto fakty wynikające z tego oświadczenia nie stanowiły istotnych okoliczności, bez których inspektor nie mógłby dokonać ustaleń, a następnie wydać decyzji. W celu ustalenia daty otrzymania faktur VAT przez nabywcę pieczywa lub jego reprezentanta inspektor przeprowadził kontrolę krzyżową w Garnizonowej Piekarni Wojskowej. Ustalenia organu znalazły potwierdzenie w protokole kontroli z dnia 9 sierpnia 2000 r. oraz protokole przesłuchania Lucjana J., głównego księgowego Piekarni. Z zeznań tego świadka wynikało, że w okresie od 1998 r. do 2000 r. osobą odbierającą faktury VAT w imieniu Pawła O. był Jacek C. Takie informacje zostały zawarte w rejestrze korespondencji włączonym do protokołu z dnia 9 sierpnia 2000 r. W tym stanie rzeczy nie zachodziła przesłanka do kwestionowania decyzji ostatecznych inspektora kontroli skarbowej.
W skargach do NSA na wymienione decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej strony, domagając się ich uchylenia, postawiły szereg zarzutów natury procesowej polegających na naruszeniu w toku postępowania wznowieniowego art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 198, art. 200, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a także rażącego naruszenia art. 240 par. 1 pkt 5 tej ustawy.
W odpowiedziach na skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawy do rozpoznania, po ich połączeniu, nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje naruszały prawo w stopniu, który dawałby podstawę do ich wzruszenia stosownie do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Sąd zwrócił uwagę, że początkowo w postępowaniach wznowieniowych był stosowany art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Od dnia 1 lipca 2002 r. gdy stan prawny uległ zmianie, należało stosować odpowiednik tego przepisu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił ocenę dokonaną w zaskarżonych decyzjach, że decyzje organu kontroli nie zawierają przesłanek opisanych w tych przepisach. Uznał, że w orzeczeniach organów obu instancji wydanych w postępowaniach wznowieniowych w sposób przekonywujący i w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach obu spraw wykazano, że wskazane przez skarżących we wnioskach o wznowienie postępowania dokumenty były znane inspektorowi kontroli skarbowej w chwili wydawania decyzji wymiarowych. Organy podały dokumenty, których treść potwierdzała te ustalenia. Jeśli zaś chodzi o dowód w postaci oświadczenia pracownika podatnika - kierowcy Jacka C., to ten dowód nie spełniał przesłanki polegającej na jego istnieniu w dniu wydania decyzji. Oświadczenie nosiło bowiem datę 2 października 2002 r. podczas gdy decyzje inspektora zostały wydane w dniu 26 września 2002 r., a więc przed dniem złożenia oświadczenia. Zarzut nie istnienia zeszytów korespondencji magazynierów w Garnizonowej Piekarni Wojskowej nie był objęty podstawą wznowieniową zawartą w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stąd Sąd uznał, że brak było podstaw do bezpośredniego odniesienia się do tego zarzutu w rozpatrywanych sprawach. Dodał przy tym, że fakt istnienia tych zeszytów pośrednio potwierdzał protokół z 17 sierpnia 2000 r. podpisany przez kontrolujących i głównego księgowego Piekarni Lucjana J. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdził, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia w zaskarżonych decyzjach wskazanych przez skarżących przepisów procedury administracyjnej. Ta ocena nie dotyczyła zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Jednak naruszenie tego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania gdyż w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i w drugiej instancji, nie było przeprowadzane postępowanie dowodowe, a decyzje organów obu instancji zawierały jedynie ocenę istnienia przesłanek do wznowienia postępowania opisanych w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Ponadto Sąd dodał, że zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu zwykłym nie mogą być rozpatrzone w toku postępowania dotyczącego wznowienia takiego postępowania. To ostatnie postępowanie nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie instancyjne, odwoławcze. Skoro w sprawach wymiarowych, nie wnosząc odwołania, utracono możliwość takiej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zadania tego nie mogło spełnić. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Andrzeja O. -doradca podatkowy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów procesu na rzecz skarżącego od strony przeciwnej według norm przepisanych.
Jako podstawę skargi kasacyjnej pełnomocnik powołał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że:
- wskazana przez skarżących okoliczność faktyczna co do nieistnienia w żadnym czasie dokumentu zwanego "Zeszyt korespondencji magazynierów piekarni w R." z wydania Jackowi C. oryginałów 48 faktur VAT z okresu 1998 i styczeń - czerwiec 2000 oraz 19 faktur z roku 1999 z odręcznymi podpisami odbioru oryginałów faktur w "Zeszycie korespondencji magazynierów" przez Jacka C. nie jest objęta podstawą wznowieniową zawartą w tym przepisie,
- oświadczenie Jacka C. w piśmie z dnia 2 października 2000 r. w sprawie wznowieniowej nie podlega rozpoznaniu w kontekście nowych, istotnych, istniejących w dniu podejmowania decyzji podatkowych, nieznanych organowi podatkowemu okoliczności faktycznych, o których mowa w tym przepisie, lecz winno być ocenione wyłącznie w konwencji dowodu, nieistniejącego w dniu 26 października 2000 r. tj. w dniu wydania decyzji podatkowych.
Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania w zakresie:
- art. 122 i art. 187 par. 1 w zw. z art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej - zasady ustalenia prawdy obiektywnej przez przyjęcie, że organy podatkowe w postępowaniu wznowieniowym prawidłowo oceniły wszystkie dowody i rozstrzygnęły sprawę na podstawie całego materiału dowodowego,
- błędnej wykładni art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w okoliczności nieprzeprowadzenia żadnych czynności dowodowych brak jest podstaw prawnych do respektowania przez organy skarbowe obowiązków określonych w tych przepisach i że uchybienie procedury w tym względzie nie mogło mieć znaczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym,
- art. 140 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu co do kwestii prawnych uznania przez Sąd niepodlegania kognicji art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazanego przez skarżących faktu nieistnienia dokumentu w czasie podejmowania decyzji wymiarowych oraz brak uzasadnienia prawnego kwalifikowania dokumentu z oświadczenia Jacka C. z dnia 2 października 2000 r. jako "dowodu" nieistniejącego w dniu 26 września 2000 r. gdy podejmowano decyzje wymiarowe.
Uzasadniając zarzut dokonania przez Sąd błędnej interpretacji art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, że Sąd "względem podnoszonej przez skarżących okoliczności nieistnienia dokumentu, w uzasadnieniu wyroku nie wypowiedział się co do tego, czym w takim razie jest wskazany fakt nieistnienia "zeszytu korespondencji (...), jeśli nie jest to okoliczność faktyczna w rozumieniu przesłanki wznowieniowej (...)". Zarzucił, że uzasadnienie w tym względzie i pod kątem wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiska Sądu jest nie dość jasne i zrozumiałe. Zabrakło w nim bowiem oceny prawnej co do faktu nieistnienia takiego dokumentu, który stanowił jedyną i wyłączną podstawę materialnoprawną wydania decyzji wymiarowych. Podnosił, że w rzeczywistości te "Zeszyty korespondencji magazynierów (...)" funkcjonowały w postaci dokumentu z załącznika nr 1 z dnia 17 sierpnia 2000 r. do protokołu z kontroli sprawdzającej z tej daty, będącego kombinacją komputerowego wydruku ksiąg handlowych Piekarni Wojskowej w W. uzupełnionego o odręczne adnotacje głównego księgowego Piekarni Lucjana J. i jej pracownika Mariana H. W dokumentach tych nie było odręcznych podpisów Jacka C., nie zostały też one sporządzone przez magazynierów Piekarni i nie pochodziły z okresu 1998, 1999 i styczeń -czerwiec 2000 r. lecz zostały sporządzone wyłącznie na rzecz inspektora w toku kontroli sprawdzającej. Inspektor przyjął ten materiał bezkrytycznie, dając w postępowaniu wymiarowym wiarę zeznaniom głównego księgowego Piekarni Lucjana J., który mówił o takich zeszytach. Gdyby inspektor posiadał wiedzę, że takich zeszytów nie ma, wówczas jego decyzje byłyby inne. Dlatego też treść oświadczenia Jacka C. powinna być kwalifikowana jako nowa okoliczność faktyczna w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik podniósł, że z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd rozpoznał oświadczenie Jacka C. z dnia 2 października 2000 r. w powiązaniu z wyrażeniem "dowód" i nie uwzględnił znaczenia tego pisma pod kątem "okoliczności faktycznych", ujawnionych w tej wypowiedzi. Tymczasem skarżący akcentowali w sprawie, że oświadczenie dokumentuje stanowiące przesłankę wznowieniową "okoliczności faktyczne" takie jak to, że Jacek C. nie otrzymał w latach 1998 do czerwca 2000 oryginałów spornych 48 i 19 faktur VAT od magazynierów z R., nie składał odręcznych podpisów w zeszytach korespondencji magazynierów z doręczenia tych faktur. Nie rozpoznając sprawy z punktu widzenia istnienia "okoliczności faktycznych" Sąd nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik zarzucił Sądowi, że mylnie ocenił dowody zgromadzone w postępowaniu wznowieniowym, co do tego że inspektor posiadał pełną wiedzę o oryginałach spornych 48 i 19 sztuk faktur VAT oraz dokumentach księgowych prowadzonych w firmie Pawła O. Z protokołów kontroli skarbowej nie da się wywieść, że inspektor kiedykolwiek widział lub poddał oględzinom te faktury i dokumenty. Protokoły potwierdzają losowy sposób weryfikowania materiału dowodowego. Niepoddanie oględzinom oryginałów faktur i dokumentów księgowych potwierdzają wprost postanowienia inspektora z dnia 20 września 2000 r. oddalające wnioski dowodowe podatnika w tym zakresie. Sąd nie wziął pod uwagę dowodów z tych postanowień. Pełnomocnik w związku z tym wywodził, że nieznane inspektorowi oryginały faktur VAT i dokumentów księgowych stanowiły nowe dowody w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Gdyby inspektor znał ich treść wówczas podjąłby inne rozstrzygnięcia. Teza Sądu, stanowiąca powtórzenie twierdzeń organów, że inspektorowi znane były oryginały faktur i dokumentów księgowych nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, na który Sąd się powołał. Tym samym Sąd, akceptując stanowisko organów podatkowych, naruszył wskazane przepisy postępowania.
Ponadto Sąd błędnie zinterpretował art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Jego ocena, co do tego że nie zastosowanie art. 200 tej ustawy nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy była przedwczesna i nie dość wyczerpująca.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie wniósł pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast jego pełnomocnik w toku rozprawy wnosił o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą, wymienione w par. 2 tego przepisu, przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Oznacza to, że Sąd drugiej instancji bada zaskarżone orzeczenie w ramach podstaw kasacyjnych wskazanych w tej skardze, które muszą odpowiadać wymogom wynikającym z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.
Jednakże przepis zakwalifikowany do prawa materialnego - art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie ma takiego charakteru. Jest on, tak jak i pozostałe wymienione w skardze kasacyjnej artykuły, przepisem proceduralnym. Instytucja wznowienia postępowania, stanowiąca jedno z dopuszczalnych odstępstw od zasady trwałości decyzji ostatecznych, uregulowana została w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Pomijając nawet tę okoliczność, która nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny zasadności podniesionego zarzutu, należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano aby Sąd nieprawidłowo zinterpretował ten przepis, do tego bowiem powinien odnosić się zarzut błędnej wykładni. Stanowisko Sądu na temat treści tego artykułu zawarte jest na s. 4 uzasadnienia i w skardze kasacyjnej brak jest odniesienia do tej kwestii.
Z uwagi na fakt, że art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu procesowego, który mogą stosować organy podatkowe, a nie Sąd administracyjny, który kontroluje jego stosowanie, należało w skardze kasacyjnej nie tylko powiązać naruszenie tego przepisu z odpowiednim przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, ale także wskazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W skardze kasacyjnej, niezależnie od zarzutu błędnej wykładni art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którego nie uzasadniono, powiązano także naruszenie przez Sąd tego przepisu Ordynacji podatkowej z art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wystąpieniu na rozprawie pełnomocnik skarżącego skorygował to jako oczywistą omyłkę, podając jako naruszony art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego rodzaju sprostowanie jest dopuszczalne jeśli dotyczy kształtu znaku pisarskiego zaś z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, o który przepis postępowania sądowoadministracyjnego chodzi.
Wywody na temat błędnej wykładni art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku odnoszą się do dokonanej przez Sąd oceny wadliwego zastosowania tego przepisu przez organy orzekające w postępowaniu wznowieniowym, które tak jak i Sąd koncentrowały się na dacie złożenia oświadczenia przez Jacka C. Data ta była późniejsza niż data wydania decyzji wymiarowych przez inspektora kontroli skarbowej. Skarżący tej okoliczności nie negował, akcentując konieczność odniesienia się do treści tego dokumentu, z której można było wywieść istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czego, jego zdaniem, Sąd nie uczynił. Również zarzuty związane z naruszeniem art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprowadzają się do podniesienia niedostatecznego wyjaśnienia przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego uznał to oświadczenie za dowód, a nie potraktował zawartej w nim treści jako nowej okoliczności faktycznej, związanej z nieistnieniem "zeszytów korespondencji (...)", stanowiących przesłankę wznowieniową. Brak jednak w skardze kasacyjnej przy podniesieniu zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Błędy procesowe popełnione przez Sąd, także wady związane z treścią uzasadnienia, tylko wówczas mogą stanowić usprawiedliwioną podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej gdy miały wpływ na rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie takiego wpływu skarżący nie wykazał. Co więcej mimo podniesienia słusznego zarzutu, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanowiska skarżących, iż oświadczenie Jacka C. należy traktować jako zawierające nowe okoliczności, a niejako nowy dowód w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wyrok ten odpowiada prawu.
Po pierwsze do tej kwestii - znaczenia faktów zawartych w oświadczeniu Jacka C. - odniósł się w zaskarżonych decyzjach Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, co Sąd opisał na str. 3 uzasadnienia. Tym samym ocena Sądu, że brak jest podstaw do wzruszenia tych decyzji uwzględniała również treść ich uzasadnień.
Po drugie i najistotniejsze, z akt postępowania przed organami (...) wynika, że w toku postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej w 2000 r. pełnomocnik podatnika Andrzej O. w piśmie z dnia 9 września 2000 r. wnioskował o przesłuchanie m.in. Jacka C. w sprawie okoliczności, które później zawarł on w swoim oświadczeniu z dnia 2 października 2000 r. /jak również o przeprowadzenie dowodów z oryginałów faktur VAT i dokumentów księgowych/. Fakt, że inspektor kontroli skarbowej wydał postanowienie z dnia 20 września 2000 r. (...), w którym oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 9 września 2000 r. oznacza, że nie można treści oświadczenia Jacka C. z dnia 2 października 2000 r. traktować jako wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia /np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności/ to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych.
Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Na tę kwestię trafnie zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Tym bardziej w postępowaniu w sprawie ze skargi kasacyjnej nie mogą być skuteczne zarzuty, które nie tylko, że nie odnoszą się do zaskarżonego wyroku, ale także w gruncie rzeczy nie dotyczą postępowania wznowieniowego, będącego przedmiotem oceny dokonanej tym orzeczeniem, lecz negują ustalenia faktyczne dokonane przez inspektora kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym. Do takiej kategorii, biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy zakwalifikować zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 w zw. z art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej, które jak podano w skardze dotyczą zasady ustalenia prawdy obiektywnej. Przepisy te nie były stosowane przez Sąd administracyjny, który jedynie odnosił się do ich stosowania przez organy orzekające w sprawie. Dlatego też wskazanie na nie jako na naruszone przez Sąd bez odpowiedniego powiązania z właściwymi unormowaniami zawartymi w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie daje przesłanek do uznania tak sformułowanych zarzutów za podstawy kasacyjne, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.
Brak jest także usprawiedliwionych podstaw do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni tych przepisów, nadając im takie znaczenie, jak podnosi się to w podstawach kasacyjnych, tym bardziej, że art. 123 Ordynacji podatkowej w ogóle w zaskarżonym orzeczeniu nie powołał. Sąd w zaskarżonym wyroku, przyznając, że art. 200 Ordynacji podatkowej został naruszony przez organy orzekające w postępowaniu wznowieniowym, uznał, że to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Polemika z tym stwierdzeniem Sądu zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powinna opierać się na wskazaniu właściwej podstawy kasacyjnej, którą nie mógł być jedynie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim przepis postępowania sądowoadministracyjnego, który nakazuje Sądowi uwzględnić skargę w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie wskazano. Tym samym brak jest podstaw do analizowania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności sformułowanego w niewyartykułowany sposób zarzutu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do oddalenia skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.