Wyrok NSA z 6 maja 2005 r., FSK 1783/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 6 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Stanisława P.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1941/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), Jerzy Rypina
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Elżbiety i Stanisława P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 18 maja 2001 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości i odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Elżbiety i Stanisława P. kwotę 4.142,60 (cztery tysiące sto czterdzieści dwa i 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r., I SA/Wr 1941/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Elżbiety i Stanisława P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 18 maja 2001 r. (...) w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 17 listopada 2000 r. (...), obniżając:

• zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z kwoty 30.155,20 zł do kwoty 30.089,70 zł;
• odsetki za zwłokę obliczone od zaległości na dzień 17 listopada 2000 r. z kwoty 22.722,50 zł do kwoty 22.668,80 zł; w pozostałej zaś części utrzymała kwestionowaną decyzję w mocy.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. państwo P. wykazali dochody z tytułu udziałów w spółce cywilnej P.H.U. "S./" E. S. P. w łącznej wysokości 174.731,18 zł oraz dochody męża z tytułu emerytury w wysokości 4.703,80 zł i dochód żony z tytułu zasiłków pieniężnych ubezpieczenia społecznego w wysokości 2.874,40 zł. Obliczony podatek dochodowy został wyrażony kwotą 53.743,40 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w P.H.U. "S." Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował zaliczenie wydatków poniesionych na spłatę przedmiotów leasingu /samochody STAR 742 kontener i Renault Megane Scenic/ do kosztów uzyskania przychodu spółki i określił należny podatek dochodowy w wysokości 79.629,80 zł.

Odwołując się o tej decyzji podatnicy zarzucili błędną interpretację przepisu art. 23 u.p.d.o.f. oraz nieprawidłowe ustalenia w zakresie wysokości przysługujących do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne.

Izba Skarbowa w O. uznała w części zarzuty podatników za zasadne i obniżyła kwotę zaległości z tytułu należnego podatku, ze względu na przyjęcie w rozstrzygnięciu organu I instancji błędnych dat, w których dokonano wpłat zaliczek na podatek dochodowy.

Podatnicy nie zgodzili się z argumentacją Izby Skarbowej i złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. par. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ - dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione na spłatę rat leasingowych nie mogą w myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ - dalej jako u.p.d.o.f. stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - który na mocy przepisu art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stał się sądem właściwym w sprawie - wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r. I SA/Wr 1941/01 stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

W ocenie sądu administracyjnego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, przeciwnie miały prawo oceny treści umów cywilnoprawnych /umów leasingu/ zawieranych przez podatników, które mogły mieć wpływ na wysokość ciążących na nich zobowiązaniach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe są uprawnione do oceny wyżej wskazanych umów pod kątem skutków cywilnoprawnych.

Sąd wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów dokonały ustaleń, z których wynika, że w przypadku leasingu samochodów ciężarowych nie mamy do czynienia z umowami leasingu operacyjnego. Za taką tezą przemawiają m.in.: krótki okres umów leasingu, znacznie krótszy niż przewidywany okres amortyzacji samochodów, bardzo wysokie raty leasingowe i fakt zakupu samochodu po dwuletnim okresie eksploatacji przez podatników za około 3% ceny rynkowej samochodu. Wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, iż w istocie w rozpatrywanej sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy par. 2 ust. 2 pkt 3 powoływanego rozporządzenia, więc nie było możliwe zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu.

Od powyższego wyroku podatnicy wnieśli skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r., a w szczególności przez próbę zastosowania do oceny sytuacji prawnej par. 2 ust. 2 pkt 3 wyżej wymienionego aktu zamiast par. 2 ust. 2 pkt 2; nieuprawnione zastosowanie art. 65 Kodeksu cywilnego; nieuprawnione zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f.

2/ norm proceduralnych tj. niezastosowanie art. 2 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego oraz przekroczenie kompetencji do swobodnej oceny dowodów z art. 191 ord.pod.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi na podstawie art. 65 Kc ustalił, że przedmiotowe umowy mają charakter pozorny i służyć mają obejściu prawa podatkowego. W ocenie strony skarżącej orzekanie o pozorności czynności prawnych jest materią należącą do wyłącznej właściwości sądów powszechnych. Zdaniem podatników analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd nie rozgranicza znaczeń i skutków wykładni norm prawnych i orzekania o pozorności czynności prawnych. Poszukiwanie znaczenia treści przepisów prawa jest procesem odrębnym od orzekania o wadach orzeczeń woli stron, dlatego też nieuprawnione jest twierdzenie, że elementem swobodnej oceny materiału dowodowego jest orzeczenie o zgodnym zamiarze stron umowy cywilnoprawnej. W skardze kasacyjnej podkreślono, że niekorzystne skutki dla podatników w zakresie prawa podatkowego mogą być wywodzone jedynie z tychże przepisów. Reasumując swoje wywody, autor skargi kasacyjnej zarzucił brak czytelnej argumentacji wydanego wyroku.

Z tych względów skarżących wnoszą o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Mając jednak na uwadze, że ocena treści zarzutów prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznają za prawidłowy, Sąd w pierwszej kolejności ustosunkował się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd administracyjny I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak bowiem należy rozumieć podstawę kasacyjną sformułowaną w petitum skargi w brzmieniu: "zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie norm proceduralnych poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie normy art. 2 par. 1 Kpc oraz przekroczenie kompetencji do swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej /ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej powoływana jako ord.pod./."

Ustosunkowując się do tak wadliwie sformułowanej podstawy kasacyjnej Sąd zauważył, iż podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd administracyjny albowiem podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 2/ p.p.s.a. dotyczą postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z tym zarzut naruszenia art. 191 ord.pod. nie może być skuteczny już tylko z tej przyczyny, że w chwili wydania zaskarżonego wyroku sąd I instancji orzekał na podstawie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która w żadnym fragmencie nie odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa ta nie odsyła również do art. 2 par. 1 Kpc, który to przepis również nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a co się z tym wiąże nie mógł stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej.

Mimo nie uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na niezastosowaniu przepisu tego prawa, który winien być zastosowany /por. Wyroki SN: z dnia 24 stycznia 1997 r., II UKN 68/96 - OSNAP 1997 nr 18 poz. 351; z dnia 3 lipca 1997 r., I CKN 179/97 - Lex nr 81132/.

W ocenie NSA w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumpcji, iż w sprawie mógł mieć zastosowanie par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

W przedmiotowej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była kwestia zaliczenia poniesionych przez skarżących wydatków z tytułu spłaty rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów.

Z wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu nie wynika bezpośrednio jakie stanowisko zajął on co do charakteru zawartych przez podatników umów. Z dalszej części uzasadnienia można wyprowadzić wniosek, że sąd potraktował zawarte umowy jako umowy leasingu.

Sąd administracyjny I instancji co prawda prawidłowo przywołał uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00 /Monitor Podatkowy 2001 nr 11 dodatek s. 19/, ale nie wynika aby wyciągnął z niej prawidłowo wnioski.

W powoływanej uchwale NSA wyraził pogląd, że umowy określane przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria: a w szczególności zamiar stron i cel umowy art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być m.in. zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowaniu, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że w istocie nie mamy do czynienia z umowami leasingu operacyjnego, a zatem nie można zastosować przepisów par. 2 ust. 2 pkt 3/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Tymczasem z treści par. 2 ust. 2 rozporządzenia wynika, że do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z trzech wymienionych w tym przepisie warunków. Okoliczność, że w sprawie nie ma zastosowania przepis par. 2 ust. 2 pkt 3 nie oznacza wcale, że przedmiot umowy leasingu nie należy do składników majątku leasingodawcy. Przywołana wyżej uchwała składu siedmiu sędziów NSA nakazuje, w przypadku stosowania przepisów rozporządzenia przeanalizowanie wszystkich kryteriów w tym rozporządzeniu wskazanych. Ustalenie, że oceniana umowa zalicza się do umów, o których stanowi powoływane rozporządzenie Ministra Finansów przesądza o konieczności podporządkowania się konsekwencjom prawnym wynikającym z treści obowiązujących przepisów prawa. Efekt taki może nastąpić dopiero po prawidłowym przeanalizowaniu każdego z kryteriów określonych w pkt 1-3 par. 2 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy umowy leasingu z dnia 24 października 1997 r. oraz z dnia 28 sierpnia 1997 r. oraz stanowiące załączniki do nich "Ogólne warunki umowy leasingu - KG /OWUL-KG/" zawierają: w przypadku pierwszej umowy postanowienie określające datę jej wygaśnięcia z dniem 30 września 1999 r., z kolei umowa (...) wskazuje, że wygaśnięcie umowy leasingu nastąpi z dniem 31 lipca 1999 r. Między innymi te wyżej wskazane postanowienia pozwalają na postawienie tezy, że przedmiotowe umowy zostały zawarte na czas oznaczony. Natomiast w treści "Ogólnych warunków umowy leasingu - KG /OWUL-KG/" odnaleźć można postanowienia dotyczące prawa nabycia przedmiotu leasingu z możliwością jego wypowiedzenia.

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca zasadnie podnosiła, iż prawo do nabycia /czy to rozumiane jako ekspektatywa, czy też instytucja szczególna/ powstaje z chwilą zawarcia umowy nazwanej przez strony umową leasingu. Jest ono jednym z essentialia negotii tej umowy i jako takie jest składnikiem oświadczeń woli stron powołujących do życia stosunek obligacyjny. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w treści umowy. Skutkiem przedterminowego rozwiązania umowy przez leasingodawcę jako jednostronnego, prawokształtującego oświadczenia woli skutecznego ex nunc jest zmiana całokształtu praw i obowiązków stron. Leasingodawca bowiem przestaje być zobowiązany do udostępniania leasingobiorcy przedmiotu leasingu i powstaje po jego stronie roszczenie o zapłatę odszkodowania wydanie rzeczy. Leasingobiorca traci zaś prawo do używania przedmiotu leasingu i do jego nabycia po zakończeniu umowy, a powstaje po jego stronie dług w postaci obowiązku wydania przedmiotu leasingu i spełnienia świadczenia pieniężnego. Tym samym wypowiadając umowę leasingodawca wywołuje również skutek w postaci wypowiedzenia prawa nabycia. Bez wątpienia takie postanowienia umowy można identyfikować z wypowiedzeniem prawa do nabycia w rozumieniu par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Za chybiony uznać należało zarzut nieuprawnionego zastosowania przez sąd administracyjny art. 65 Kc i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. albowiem przepisów tych sąd I instancji w ogóle nie stosował.

Na marginesie należy tylko zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że organy podatkowe nie tylko mogą, ale wręcz powinny badać czynności prawne pod kątem ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Oczywiście musi się to odbywać z poszanowaniem rozdziału dwu sfer prawa: publicznego i prywatnego /wyroki: z 22 maja 1997 r. I SA/Po 1052/97; z 8 lipca 1997 r. SA/Wr 1671/97; z 19 września 1998 r. III SA 272/98/.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, Sąd na podstawie art. 191, art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.