Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 września 2002 r. w przedmiocie określenia Dorocie B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i równoczesnego określenia zaległości podatkowej za ten rok wraz z odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji wskazano, że skarżąca uzyskiwała w 2000 r. dochody m.in. z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P.", podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/.
W toku kontroli ustalono, że podatniczka w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów w 2000 r. /PIT-36/ zawyżyła koszty uzyskania przychodów "P." o kwotę 31.194,28 zł.
W świetle dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla "P." za rzetelną w rozumieniu regulacji zawartej w par. 11 ust. 1 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r., a w konsekwencji - zgodnie z art. 193 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej powoływanej jako: ord. pod., nie uznał jej za dowód w postępowaniu w zakresie przychodów za miesiące: maj, wrzesień i grudzień 2000 r. oraz w całości w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Izba Skarbowa w decyzji z dnia 16 grudnia 2002 r. potwierdziła zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Urzędu Skarbowej w O., jak i powołanych podstaw prawnych decyzji I-instancyjnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących wyłącznie kwestii proceduralnych, organ II instancji stwierdził, że nieprawdziwym jest twierdzenie jakoby komisarz skarbowy Beata K. odmówiła podpisania protokołu z badania dokumentów i ewidencji, gdyż ze względu na urlop wypoczynkowy nie mogła ona wziąć udziału w tej czynności. Powyższe nie spowodowało, zdaniem Izby, utraty mocy dowodowej protokołu.
Podniesiono, że zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - dalej powoływanej jako: u.k.s., przy określaniu podstaw opodatkowania organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w art. 193 ord. pod. W rozpatrywanej sprawie nie sporządzono protokołu badania ksiąg o którym mowa w art. 193 par. 6 ord. pod., jednakże Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.k.s. sporządził protokół z badania dokumentów i ewidencji. Badanie to - w myśl art. 20 ust. 1 powołanej ustawy - polega na sprawdzeniu rzetelności oraz zgodności z prawem dokumentów i ewidencji, a zatem w swej treści odpowiada protokołowi badania ksiąg. Organ wskazał, że bezspornym jest, iż sporządzony przez Inspektora protokół został doręczony skarżącej, z pouczeniem o przysługującym prawie do złożenia wyjaśnień bądź zgłoszenia zastrzeżeń, jak również że kontrolujący odpowiedział na zgłoszone zastrzeżenia. W związku z powyższym organ uznał, że nie zachodziła potrzeba ani obowiązek sporządzenia jeszcze jednego protokołu z badania ksiąg z powołaniem się na art. 193 par. 6 ord. pod.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej według właściwości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżąca podtrzymała zgłaszany w postępowaniu przed organami zarzut naruszenia art. 187 par. 1 ord. pod. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 210 par. 4, art. 210 par. 1 pkt 4 oraz art. 120 ord. pod. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podkreśliła, że protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia 13 sierpnia 2002 r. sporządzony został z rażącym naruszeniem art. 22 ust. 1 u.k.s. z uwagi na to, że nie podpisała go uczestnicząca w czynnościach kontrolnych komisarz skarbowy Beata K., w związku z czym nie może on stanowić dowodu w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. oddalił skargę podzielając stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw jej wydania.
Sąd stwierdził, że brak podpisu komisarz skarbowego Beaty K. biorącej udział w czynnościach kontrolnych nie odbiera mocy dowodowej protokołowi, albowiem czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami /art. 13 ust. 3 cyt. ustawy/, a w dniach od 5-30 sierpnia 2002 r. wyżej wymieniona przebywała na urlopie wypoczynkowym i nie mogła wziąć udziału w podpisaniu protokołu. Sąd podniósł także, że w uzasadnieniach decyzji obu instancji wyjaśniono, że ustalona wysokość przychodów "P." jak i wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów wynikała z przedstawionych przez skarżącą ewidencji podatkowych i dokumentów źródłowych, których wiarygodność została sprawdzona w toku prowadzonego postępowania, zaś decyzje zawierają szczegółowe wyliczenia, powołują również numery i daty faktur na podstawie których ich dokonano.
W ustawowym terminie strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 210 par. 4 ord. pod. poprzez uznanie, że naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 173 ord. pod. w zw. z art. 22 ust. 1 u.k.s., ponieważ Sąd uznał za niewadliwy protokół z badania dokumentów i ewidencji który został sporządzony z rażącym naruszeniem tego przepisu. W konkluzji strona wnosi o uchylenie wyroku w całości.
Pierwszy z postawionych zarzutów strona skarżąca uzasadniła faktem, iż w wydanym wyroku Sąd nie wziął pod uwagę, iż teza postawiona w decyzji Izby Skarbowej jakoby w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. zaniżono przychody o kwotę 16.535,65 zł - w tym jak ustalono "z tytułu nie ujęcia w zeznaniu przychodów za grudzień 2000 r. o kwotę 10.734,56 zł - z tytułu nieprawidłowo przeniesionej kwoty przychodów wykazanych w rejestrze sprzedaży VAT w maju 2002 r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za ten miesiąc o kwotę 5.774,09 zł oraz z tego samego tytułu we wrześniu o kwotę 27 zł" - nie jest poparta żadnym dowodem, co oznacza, że decyzję wydano z naruszeniem art. 210 par. 4 ord. pod. W odniesieniu do rzekomego zaniżenia przychodów decyzja - zdaniem strony - w ogóle nie zawiera prezentacji faktów, które Dyrektor uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Uzasadniając drugi podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut - dotyczący naruszenia art. 173 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 u.k.s. - skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji oraz skardze z dnia 10 stycznia 2003 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podnieść, że skarga kasacyjna jako środek odwoławczy od orzeczeń wojewódzkiego sądu administracyjnego powinna odpowiadać wymogom określonym w przepisach działu IV., rozdziału 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako: p.p.s.a., w tym przepisom zawartym w art. 174-176 p.p.s.a. Wysoce sformalizowany charakter tego środka prawnego przejawia się m.in. w wymogach dotyczących jego elementów konstrukcyjnych oraz obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przywołane w cytowanym przepisie warunki skargi kasacyjnej stanowią o istocie tego środka zaskarżenia, zaś brak jakiegokolwiek z wymienionych elementów nie tylko uniemożliwia ich uzupełnienie, ale powoduje wadliwość skargi kasacyjnej w stopniu niedającym prawa do oceny i weryfikacji zaskarżonego wyroku pod kątem naruszeń określonych w art. 174 p.p.s.a.
Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który to Sąd jest ściśle związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia. Związanie granicami skargi kasacyjnej odnosi również ten skutek, że kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być poddana niezaskarżona część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż oznaczałoby to działanie Sądu ex officio, co w świetle przepisów omawianej ustawy procesowej - poza przypadkami nieważności postępowania - jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.
Wobec kategorycznego stwierdzenia przez ustawodawcę w art. 176 omawianej ustawy, iż skarga kasacyjna powinna zawierać jasno sprecyzowane podstawy kasacyjne istotne jest ich prawidłowe sformułowanie, nie tylko z tego względu, iż wyznaczają one zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Sąd II instancji, ale również z uwagi na to, że wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują na to, iż wniesiony środek zaskarżenia nie pozwala na "kasacyjną" ocenę zaskarżonego wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są sformułowane tak, jak wymaga tego specyfika postępowania kasacyjnego.
Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 210 par. 4 ord. pod., przy formułowaniu podstaw kasacyjnych winien być zaliczony do prawa formalnego, a nie - jak wskazał autor skargi kasacyjnej - do prawa materialnego. Tym niemniej tak sformułowany zarzut, podobnie jak powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 173 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, nie mógł być uwzględniony.
Należy przypomnieć, że zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej. Nie kształtuje on stosunków materialnoprawnych, w tym również poprzez stosowanie przepisów procedury administracyjnej. W postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym wniesioną skargą kasacyjną od wyroku sądu administracyjnego I instancji ponownej kontroli co do zgodności z prawem nie podlega bowiem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi, a wyłącznie orzeczenie sądu. Z tego względu podstawową przesłanką dopuszczalności skargi kasacyjnej jest skierowanie jej przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego I instancji /por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 115/04/.
W odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dorotę B. konieczne jest także wskazanie, że sąd administracyjny nie stosuje w sposób bezpośredni przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 par. 4 i art. 173 ord. pod., jako odnoszących się do działania organów podatkowych. Sąd nie mógł naruszyć przepisu stanowiącego, co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji oraz w jaki sposób powinien być sporządzony protokół z czynności w postępowaniu administracyjnym. Nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przepisu obowiązującego jedynie organy podatkowe. Dowodząc naruszenie prawa procesowego należało wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd /a nie organ/, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny /podkreślenie Sądu/ wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi w zakresie podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie powołał żadnego przepisu postępowania sądowego, którego naruszenia dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Wydając zaskarżone orzeczenie Sąd stosował przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oprócz art. 173 p.p.s.a., który mówi wyłącznie o możliwości wniesienia skargi kasacyjnej, żaden z nich nie został powołany w skardze kasacyjnej, tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być skutecznie podniesiony.
Jeszcze raz należy podkreślić, że niestarannie sporządzona skarga kasacyjna - powielająca argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji jak również w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której zakwestionowano dokonaną przez sąd I instancji ocenę legalności działania organu administracji lecz nie powołano się na żaden przepis procedury sądowej - nie może być przedmiotem merytorycznych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powtarzając w skardze kasacyjnej treść skargi na decyzję Izby Skarbowej w O. skarżąca zdaje się domagać apelacyjnej, a nie kasacyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia.
Skoro powołane w skardze kasacyjnej podstawy tego środka odwoławczego nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 p.p.s.a.