Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. 1/III SA 2800/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Justyny P. i Piotra P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 17 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Z ustaleń Sądu wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestinował zawarte przez podatnika umowy renty i odliczenie na ich podstawie /10 umów/ od dochodu kwoty 56.000 zł.
Umowy te zostały zawarte:
- z Alicją K. /teściowa/ w dniu 1.03.1998 r. na podstawie której podatnik świadczył 4.000 zł w ratach 1.04. i 30.04.1998 r.; w dniu 1.06.1998 r. na podstawie której świadczył kwotę 4.000 zł w ratach 1.07. i 31.07.1998 r.; w dniu 2.11.1998 r. na podstawie której świadczył kwotę 6.000 zł w ratach 1.12. i 31.12.1998 r.,
- ze Stanisławem K. /teść/ w dniu 1.03.1998 r. na podstawie której świadczył kwotę 4.000 zł w ratach 1.04. i 30.04.1998 r.; w dniu 1.06.1998 r. na podstawie której świadczył kwotę 4.000 zł w ratach 1.07. i 31.07.1998 r.,
- z Marią P. /matka/ w dniu 1.04.1998 r. na podstawie której świadczył kwotę 10.000 zł w ratach 1.05. i 31.05.1998 r.; w dniu 1.09.1998 r. na podstawie której świadczył kwotę 10.000 zł w ratach 1.10. i 31.10.1998 r.,
- z Anną S. /siostrą teściowej/ w dniu 1.03.1998 r. na podstawie której podatnik świadczył 4.000 zł w ratach 1.04. i 30.04.1998 r.; w dniu 1.06.198 r. na podstawie której świadczył 4.000 zł w dwóch ratach 1.07. i 30.07.1998 r. i w dniu 1.09.1998 r., na podstawie której podatnik świadczył 6.000 zł w ratach 1.10. i 31.10.1998 r.
Stwierdził, że umowy te zostały zawarte dla pozoru a ponadto zawierane były na określone kwoty i na okres jednego miesiąca przez co miały charakter darowizn nie podlegających odliczeniu. Renty nie spełniały więc przesłanek z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/.
Nadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 5.476,63 zł w prowadzonej przez małżonków Justynę i Piotra P. Spółce Cywilnej "J.", która z działalności polegającej na wynajmie pokoi wykazała za 1998 r. stratę w kwocie 36.212,91 zł.
W toku kontroli ustalono, że Spółka podatników posiadała 30 miejsc noclegowych w 10 pokojach, w których w okresie od 7.07.1998 r. do 30.08.1998 r. przebywało 195 osób, ilość wykorzystanych miejsc noclegowych wyniosła 1.207, średnia cena netto za nocleg, przy zaewidencjonowanym przychodzie netto 17.640,76 zł wyniosła 14,61 zł.
W fakturze z 13.08.1998 r. oraz pięciu rachunkach wystawionych w okresie od 29.07. do 23.08.1998 r. wyniosła netto 28,04 zł.
W oparciu o zeznania podatników, zeznania świadków korzystających z usług noclegowych świadczonych przez podatników, którzy podali stawki dzienne lub kwoty łączne za pobyt, ustalono niezaewidencjonowanie przychodu w kwocie 5.860 zł brutto /383,37 zł - VAT/ a łączny przychód Spółki "J." na kwotę 25.888,48 zł.
W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2002 r. podatnicy zarzucili m.in. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof i art. 903 Kc przez błędne ustalenia faktyczne oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przy szacowaniu przychodu z najmu miejsc noclegowych.
Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że wypłata w dwóch ratach świadczenia w pieniądzu pozostaje w sprzeczności z istotą renty albowiem odliczeniu podlegać mogą tylko renty ustanowione zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Tak zawarte umowy nie spełniają przesłanek z art. 903 Kc albowiem świadczenia z nich wynikające nie mają charakteru świadczeń okresowych.
W skardze podatnicy zarzucając m.in. naruszenie art. 903 Kc przez uznanie, że umowy mają charakter pozorny, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O. W uzasadnieniu podkreślili, że błędne jest także ustalenie co do braku okresowości świadczeń wynikających z zawartych umów skoro w świetle art. 904 Kc dopuszczalne jest określenie płatności rat w sposób wskazany w zawartych umowach. Odnośnie zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodu oraz ustalenia wielkości straty z działalności Spółki "J." Izba Skarbowa podzieliła trafność ustaleń faktycznych i ocen prawnych organu pierwszej instancji, podkreślając odnośnie ustalenia przychodu Spółki "J.", że w tej kwestii oparto się na wiarygodnych dowodach w postaci księgi rachunkowej oraz informacji od przesłuchanych klientów.
Rozpoznając skargę Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 903 Kc w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Podkreślił, że zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. To zaś oznacza, że umowa renty będzie odpowiadała tym warunkom gdy będzie kreować zobowiązania trwałe stanowiące samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Zatem przy ocenie tych świadczeń okresowych jako rent nie decyduje to, że zawarta umowa została nazwana umową renty, ale to jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Wskazano, że wprawdzie prawo cywilne nie wprowadza ograniczeń co do okresu na jaki renta może być ustanowiona, to trwały charakter ciężaru rozstrzyga o tym czy świadczenia uczynione pod tytułem darmym stanowią wykonanie umowy renty czy w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym o charakterze darowizny.
Za nietrafny uznał Sąd również zarzut "błędnego oszacowania przychodów z działalności wynajmu pokoi przez Spółkę "J.". Ustalenie średniej ceny jednostkowej za nocleg oparto na wykazanym w księdze przychodu i danych z księgi meldunkowej, a więc dowodach przedstawionych przez podatników. Ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu nastąpiło wyłącznie w oparciu o zeznanie tych świadków, którzy pamiętali i podali kwoty płacone za czas pobytu. Sąd uznała zatem, że ustalenie przychodu nie nastąpiło w drodze szacowania a w oparciu o dane z księgi meldunkowej i zeznania świadków, co nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.
Powyższy wyrok w całości podatnicy reprezentowani przez radcę prawnego zaskarżyli skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 903 Kc w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof "polegające na błędzie subsumcji co wyraziło się w tym, że niewłaściwie oceniono umowy zawarte przez Piotra P. z Alicją K., Stanisława K., Annę S. oraz Marię P. i nie uznano ich za umowy renty w rozumieniu art. 903 Kc, lecz za darowiznę co oznacza, że strona nie mogła dokonać odliczenia wydatków w kwocie 56.000 zł od dochodu za 1998 r., a także istotnego naruszenia prawa materialnego art. 903 Kc albowiem wbrew twierdzeniom Sądu dziesięć zawartych umów są umowami renty skoro zostały zawarte na czas określony /2 miesiące każda/ a terminy wypłaty świadczeń rentowych zostały w nich określone zgodnie z regulacją Kodeksową." Nadto zarzucili naruszenie art. 23 par. 1 i par. 3 oraz art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że zachodziły podstawy do uznania księgi przychodu i rozchodu prowadzonej przez Spółkę "J." za nierzetelną i uznanie uprawnienia inspektora kontroli skarbowej do częściowego szacowania dochodu tej Spółki. W konsekwencji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 17 września 2002 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że błędny jest pogląd Sądu co do braku okresowości świadczeń wynikających z zawartych umów rent skoro były one zawierane na okresy dwumiesięczne i w każdej z nich płatne były dwa świadczenia za dwa okresy a strony zgodnie z zasadą swobody umów /art. 353[1] Kc/ mogły dowolnie określić terminy ich płatności o czym przesądza art. 904 Kc.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podkreślono, że zarzuty skargi kasacyjnej są tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze na decyzję Izby Skarbowej. Ponadto wedle organu nie istniała rzeczywista przyczyna dla ustalenia rent dla wskazanych osób a to oznacza że rozstrzygnięcie Sądu jest zgodne z prawem. Także trafne jest stanowisko Sądu co do braku okresowości i trwałości świadczeń, które to cechy w sposób wyraźny odróżniają umowę renty od umowy darowizny.
Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że skarga kasacyjna nie formułuje zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./, a pierwszej gdyby uwzględnić kolejność rozpatrywania podstaw kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja oznacza, że rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Z tych zaś wynika, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w zawartych przez podatnika umowach brak jest okresowości i trwałości świadczeń przez co umowy te nie mogą być uznane za umowy renty lecz umowy darowizny. Istnienie lub nie istnienie przesłanki okresowości świadczenia renty należy do ustaleń faktycznych sprawy, którego w związku z brakiem zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować. W skardze kasacyjnej zarzucono natomiast błąd w subsumpcji polegający na tym, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Oznacza to w konsekwencji, że podniesiony i tak sformułowany jak w skardze kasacyjnej zarzut jest chybiony albowiem w sytuacji gdy Sąd uznał za trafny fakt braku okresowości i trwałości świadczenia to nie można mu skutecznie zarzucić błędu w subsumpcji. Ponadto istotnym i wynikającym z treści zarzutu skargi kasacyjnej jest, że podniesiono w nim zarzut błędnej oceny umów zawartych przez T. P. z Zofią R., Antonim R. i Marią P. jako umów darowizny. Tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 1 updof w zw. z art. 903 Kc jest także nietrafny. Cechą przedmiotowo istotną umowy renty odróżniającą ją od innych umów tego rodzaju, a w szczególności umowy darowizny jest to, że świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na darowaniu pewnej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku w określonych regularnych odstępach czasu w taki sposób by nie zaliczały się one do jednego z góry określonego świadczenia. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na dwie części /raty/ należało trafnie uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach. Stanowisku temu nie przeczy to, że istotnie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej renta może być ustanowiona na dowolny okres, gdyż Kodeks cywilny /art. 903-904 Kc/ nie przewiduje co do tego ograniczeń a wręcz przeciwnie pozostawia stronom umowy swobodę wyboru czasu spełnienia świadczenia /art. 313[1] Kc/. Okresowe świadczenia mogą więc być płatne w różnym czasie miesięcznie, kwartalnie itp.
Wprawdzie w odpowiedzi na skargę kasacyjną przyjęto iż podstawą oceny umów jako nie spełniających wymogów umów renty było także nieistnienie przyczyny ich ustanowienia. Przesłanka ta wbrew stanowisku organu nie stanowiła dla Sądu pierwszej instancji przesłanki uznania zawartych umów jako nie spełniających wymogów umów rent. Wynika to choćby z ustalenia, że ich przyczyną miało być przeznaczenie na cele lecznicze, a więc cel typowo alimentacyjny. Okoliczność, że świadczenia te mogły być lub zostały przeznaczone na inne cele nie może powyższej przyczyny przysporzenia zmienić.
W konsekwencji więc nieskuteczny jest zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku prawa materialnego odnośnie nieuznania naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Za nietrafny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przy ustaleniu przychodu Spółki "J.".
Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi o możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy brak jest danych niezbędnych do jej określenia albo gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Natomiast art. 193 Ordynacji podatkowej w par. 2 określa przesłanki rzetelnej księgi podatkowej.
Zarzucając naruszenie przez Sąd tych przepisów autor skargi kasacyjnej wywodzi, że skoro księga meldunkowa odzwierciedla datę przybycia klienta i deklarowany a nie rzeczywisty okres pobytu, ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności ksiąg podatkowych za lipiec i sierpień 1998 r. winny zostać przez Sąd uznane za błędne.
Mając na uwadze powyższy zarzut należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd, mogą stanowić skuteczną podstawę kwestionowania orzeczenia kończącego postępowanie /w tym wypadku - wyroku/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /patrz: m.in. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Praw. LexisNexis. W-wa 2004 r., str. 247, wyrok NSA z 1.06.2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.
Ta uwaga przy rozstrzyganiu tego zarzutu skargi kasacyjnej ma o tyle znaczenie, że skarżący zarzucają Sądowi naruszenie wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny przy rozpatrywaniu skargi na decyzje organów podatkowych przepisów Ordynacji podatkowej nie stosował.
W 2004 r., kiedy rozpatrywano sprawę i wydano zaskarżony wyrok, Sąd nie miał możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej bowiem ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odsyłała do regulacji procesowych zawartych w tej ustawie. Skoro więc Sąd wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych nie stosował, to tym samym nie mógł ich naruszać. Ta konkluzja sprawia, że i ta podstawa kasacyjna nie daje tut. Sądowi jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków procesowych.
Z powyższych względów, zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty trzeba uznać za nieskuteczne co do naruszenia przez Sąd prawa tak materialnego jak i procesowego, co uzasadnia na podstawie przepisu art. 184 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jej oddalenie i orzeczenie na podstawie art. 204 par. 1 cytowanej ustawy o kosztach postępowania kasacyjnego.