Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...], Izba Skarbowa w Warszawie utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą M. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 4.740 zł.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podziela pogląd Urzędu Skarbowego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy, co skutkuje opodatkowaniem otrzymanych przez podatnika kwot.
Izba Skarbowa wywiodła, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993r. ze zm.) ma charakter powszechny, co oznacza opodatkowanie wszystkich przychodów osoby fizycznej. Art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wskazany katalog przychodów nie jest zamknięty, i przychody pracownika w postaci zwrotu kosztów dojazdu do pracy, wg z góry ustalonych zasad mieszczący się w pojęciu "wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona".
Skoro ustawa nie przewiduje zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy, przedmiotowe świadczenie stanowi dla podatnika przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej.
Wydatki na dojazd do pracy są dla pracownika kosztem, ale te, dla pracowników uzyskujących przychody ze stosunku służbowego są określone w sposób zryczałtowany. Wyłączenie z opodatkowania kwot stanowiących zwrot kosztów dojazdu do pracy niektórych grup podatników – nie tylko policjantów – stawiałoby te grupy w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych pracowników, którym ustawy szczególne nie gwarantują zwrotu tych kosztów.
Zdaniem Izby Skarbowej, wskazane przez podatnika poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ orzecznictwo NSA nie ma charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, a ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu, wiąże organ tylko w danej sprawie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. S. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając błędne uznanie przez organy podatkowe, że zwrot kosztów przejazdu, przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ustawy o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazując na orzeczenia NSA w sprawach dotyczących zwrotu kosztów przejazdu w przypadku sędziów i prokuratorów.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2004r. sygn. akt III SA 2959/02 uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wyroku Sąd powołując się na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999r. sygn. akt FPS 3/99 wskazał, że zgodnie z przepisem art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 tej ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Czynnikiem, poza kosztami, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód, który w art. 10 ust. 1 jest przykładowo wskazany. Normatywne określenie przedmiotu opodatkowania nie obejmuje swym zakresem dochodu w ogóle, ale dochód globalny, który stanowi nadwyżka sumy przychodów z poszczególnych źródeł nad kosztami ich uzyskania.
Przepisy ustawy podatkowej, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększającym wartość netto majątku podatnika, dlatego przychody pieniężne z tytułu kredytów i pożyczek, wiążące się z powstaniem zobowiązania w tej wysokości wobec kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu przepisów tej ustawy.
Mając na uwadze tą argumentację, zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przepisu art. 93 ustawy o Policji wynika, że zatrudnienie policjanta zajmującego lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej od miejsca pełnienia służby powoduje po stronie pracodawcy obowiązek ponoszenia kosztów przejazdu policjanta. Jeżeli policjant poniesie takie koszty za zatrudniającą go komendę policji, wydatki związane z przejazdem do pracy, które zostaną mu następnie zwrócone nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie policjanta i nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń ponoszonych przez pracownika", oraz "innych nieodpłatnych świadczeń".
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na uznaniu, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla podatnika przychodu ze stosunku służbowego i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. S. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:
Dyrektor Izby Skarbowej zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, przywołał podstawę skargi kasacyjnej uregulowanej w art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za słuszny.
Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskał dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.
Aczkolwiek takie określenie przedmiotu opodatkowania może rodzić wątpliwości, czy dochody z takiej lub innej działalności podlegają opodatkowaniu, to należy pamiętać fundamentalną zasadę prawa podatkowego, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca - patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992r. sygn. akt III ARN 50/92. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994r. zeszyt 2 poz. 24.
Jeżeli zatem, ustawodawca definiując przedmiot opodatkowania jako "wszelkiego rodzaju dochody ze źródła przychodu" nie kierował się kategoriami ekonomicznymi, pojęcie dochodu winno być oparte o wykładnię przepisów ustawy.
Dlatego przywołać należy również treść art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, który określa dochód ze źródła przychodu jako nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym.
Reasumując należy stwierdzić, że ustawa używa pojęcia dochód jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania w dwu znaczeniach; jako dochodu ogólnego, w znaczeniu sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów oraz dochodu cząstkowego, odnoszącego się do nadwyżki sumy przychodów z konkretnego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym – patrz również Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz. Wyd. C.H. BECK – W-wa 1998, str. 141-142.
Jeżeli zatem, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, to dochodem (przychodem pomniejszonym o koszty jego uzyskania) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Ostatni wskazany przepis określając przychód ze stosunku pracy i zrównanych, tj. również stosunku służbowego w którym pozostaje skarżący, stanowi, że uważa się za niego "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty.
O tym czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu cytowanego przepisu będzie decydowało czy daną wypłatę otrzymuje pracownik, czy jest ona wymieniona we wskazanych w tym przepisie przykładach. Przykładowe wskazanie takich świadczeń w tym przepisie jak: wynagrodzenie zasadnicze, zawiera również wypłaty "wszelkich innych kwot niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona" które wskazuje, że ustawodawca uznaje za przychód wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, chyba, że są to świadczenia związane ze stosunkiem pracy ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 ustawy, np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie.
Przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, a zatem, skoro takie świadczenie, wypłacane policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 o Policji, obciąża pracodawcę, jednak jest świadczeniem pieniężnym de facto ponoszonym za pracownika, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W zaskarżonym wyroku Sąd swoją ocenę oparł na poglądzie wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999r. sygn. FPS 3/99, nie będąc tym poglądem związanym, zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1271).
Mając powyższe na uwadze, uznając, że w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżony wyrok uchylił i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
/-/ Z. Chorzępa /-/ S. Marciniak /-/S. Babiarz