Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 4147/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Aleksandra P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy w 1997 r. dochód ze sprzedaży prawa poboru akcji był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też od tego podatku był zwolniony. Sąd powołał się na przepisy art. 9 ust. 1 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W świetle pierwszego z powołanych przepisów opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ustawy. Z kolei art. 18 cytowanej ustawy stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności rentę, której tytuł prawny stanowi darowiznę lub rozporządzenie ostatniej woli, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie oraz przez przedstawicieli nauki prawa podatkowego, że przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierał zamkniętego katalogu praw majątkowych, których odpłatne zbycie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.
W rozpoznanej sprawie Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że prawo poboru akcji nie może być uznane za akcje, gdyż w świetle art. 435 i art. 436 Kodeksu handlowego był to rodzaj prawa majątkowego, mogącego być przedmiotem samodzielnego obrotu na giełdzie. A zatem dochód ze zbycia prawa poboru akcji powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Okoliczność nie wymienienia przychodów ze zbycia tego prawa w art. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., nie może prowadzić do wniosku, że dochód ze zbycia prawa poboru korzystał z ulgi i nie był opodatkowany. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/ a ich zastosowanie nie może się odbywać w drodze wykładni rozszerzającej /wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - Wspólnota 1993 nr 20 str. 14 oraz uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. FPK 3/97 /ONSA 1997 nr 3 poz. 111/.
Sąd wskazał, że późniejsza nowelizacja art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wymienienie przychodu ze zbycia prawa do nabycia akcji nie może prowadzić do wniosku, że przychód uzyskany ze zbycia prawa poboru akcji na podstawie art. 18 ustawy nie był opodatkowany. Sąd uznał za bezzasadny zarzut działania prawa wstecz. Brak jest także podstaw, aby uznać, że przychód skarżącego ze spornej transakcji zbycia praw poboru akcji korzystał z przywileju zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy.
Reasumując Sąd stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży praw poboru akcji w 1997 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowił bowiem sprzedaż prawa majątkowego /art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.
Z powyższych względów Sąd nie uznał, aby organy podatkowe w sprawie niniejszej naruszyły przepisy art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej skoro wykazały, że istniał przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwalał na opodatkowanie przychodu ze sprzedaży praw majątkowych. Warto również zauważyć, że przepis art. 236 ust. 1 Konstytucji RP dawał dwuletni okres dostosowawczy do wcielenia w życie unormowań ustawy zasadniczej, to jest do dnia 17 października 1997 r.
W skardze kasacyjnej Aleksander P. wniósł o uchylenie omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w całości i rozpoznanie skargi albo o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- błędne zastosowanie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./, polegającym na uznaniu, że dochód uzyskany ze sprzedaży prawa poboru akcji podlegał w 1997 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowił sprzedaż prawa majątkowego, o którym mowa w art. 18 tej ustawy,
- błędnym zastosowaniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ polegającym na uznaniu, iż brak wskazania zbycia prawa poboru w 1997 r. w zamkniętym katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych nie może prowadzić do wniosku, że dochód ze zbycia prawa poboru akcji nie był opodatkowany,
- błędnej wykładni art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej, prowadzącej do naruszenia zasady, wynikającej w powyższych norm prawnych, iż przedmiot opodatkowania musi być wyraźnie i precyzyjnie wskazany przez ustawę.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono między innymi, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż dochody z odpłatnego zbycia prawa poboru akcji podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo poboru, jako źródło przychodów, ma zdaniem autora skargi kasacyjnej, zupełnie odmienny charakter od wymienionych w art. 18 źródeł. Z natury swojej jest ściśle związane z akcją i jako źródło przychodów ma charakter przychodów z kapitałów pieniężnych. W ocenie autora skargi takie stanowisko potwierdził ustawodawca w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, gdzie w art. 226 zmienił ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozszerzając zamknięty katalog przychodów z kapitałów pieniężnych /art. 17 ustawy/ właśnie o przychody ze zbycia praw poboru akcji. Tym samym przychody te, zdaniem autora skargi, zostały opodatkowane dopiero z dniem 1 stycznia 1999 r. - w momencie wejścia w życie powyższej nowelizacji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
W pierwszej kolejności należy podnieść, że przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie zna podstawy kasacyjnej polegającej na błędnym zastosowaniu prawa materialnego. W wymienionym przepisie mówi się o niewłaściwym zastosowaniu tego prawa. To uchybienie nie miało jednak, zdaniem składu orzekającego, wpływu na merytoryczną ocenę wniesionej skargi kasacyjnej.
W zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że prawo poboru akcji jest w istocie swej prawem majątkowym. Posiada bowiem określoną wartość i może być zbywalne. Dodać przy tym trzeba, że stwarza ono dotychczasowym akcjonariuszom uprawnienie polegające na pierwszeństwie w objęciu nowych akcji spółki w stosunku do ilości posiadanych już przez nich akcji /por. M. Allerhand. Kodeks handlowy. Komentarz. Lwów 1935, str. 663-669, art. 435-436 Kh/.
W 1997 r. skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży prawa poboru akcji "ZUP" S.A. z siedzibą w N. Obowiązujący wówczas przepis art. 18 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługiwał się przykładowym wyliczeniem przychodów uznanych za przychody z praw majątkowych. Wynika to z użytego w przepisie tym wyrażenia "za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności". Tak zredagowany przepis rozumieć trzeba w ten sposób, że nie tylko prawa majątkowe w nim wymienione podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lecz także inne prawa będące prawami majątkowymi. Przedstawioną wykładnię art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdziło przytoczone w zaskarżonym wyroku orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i doktryna prawa podatkowego.
Odmienna koncepcja legislacyjna została natomiast zastosowana w przepisie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera bowiem zamknięty katalog przychodów uznanych przez ustawodawcę za przychody z kapitałów pieniężnych. Wśród nich w 1997 r. nie wymieniono przychodów z odpłatnego przeniesienia prawa poboru. Nastąpiło to dopiero w 1999 r. w związku z wejściem w życie noweli do wymienionej ustawy podatkowej dokonanej ustawą z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych /Dz.U. nr 139 poz. 934/, rozszerzającej katalog przychodów z kapitałów pieniężnych o przedmiotowe przychody.
Przedstawiona nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczała jednak, że dopiero od 1999 r. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia prawa poboru podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Były one opodatkowane przed tym rokiem podatkowym, także w 1997 r., jako prawa majątkowe w oparciu o przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana nowelizacja art. 17 tej ustawy oznaczała więc jedynie zmianę przyporządkowania przychodów ze zbycia omawianego prawa do innej kategorii przychodów, przychodów z kapitałów pieniężnych, nie zaś poddanie ich opodatkowaniu.
Do powyższego stwierdzenia, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnia konstrukcja prawna ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności kluczowy dla tej ustawy przepis art. 9 ust.
- Stanowi on, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 tej ustawy. Podnieść trzeba, że wśród tych ostatnich brak jest dochodu uzyskanego z odpłatnego przeniesienia prawa poboru akcji; przychód z tego tytułu nie był zatem objęty zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W oparciu o powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc za prawidłową dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię przepisów art. 17 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stwierdzenie powoduje, że nieskuteczny stał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 217 Konstytucji RP, gdyż jak wyżej wywiedziono art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił w 1997 r. podstawę do opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa poboru przez skarżącego.
Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi kasacyjnej nie okazały się usprawiedliwione, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.