Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 kwietnia I SA/Lu 615/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Jarosława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 października 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że powyższy organ ustalił, iż podatnik w latach 1997-2002 wykonywał działalność gospodarczą polegającą na imporcie samochodów i ich części /nadwozia/ oraz zakupie w kraju silników samochodowych, a następnie sprzedaży kompletnych samochodów w kraju. W powyższym okresie sprowadził z zagranicy na własny rachunek i we własnym imieniu 20 samochodów, 2 nadwozia samochodowe, 1 motocykl oraz zakupił w kraju 2 silniki samochodowe i sprzedał 19 samochodów bez zgłoszenia obowiązku podatkowego. Sprzedaż ta była w latach 1998-2002 dokonywana w celach zarobkowych, podatnik i jego żona nie posiadali innego źródła dochodów, a cena sprzedaży każdego samochodu była wyższa od ceny zakupu.
W 2000 r. podatnik sprzedał 3 samochody tj. Volkswagen zakupiony 20.06.2000 r. - sprzedał 24.07.2000 r.; samochód ciężarowy Peugeot Boxer kupiony 5.09.2000 r. - sprzedał 28.09.2000 r.; samochód Ford Fiesta kupiony 1.11.2000 r. - sprzedał 22.12.2000 r Organ podkreślił w związku z tym, że czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy samochodów, a następnie ich sprzedaż z zyskiem w kraju stanowiącym równocześnie źródło utrzymania podatnika przesądzają o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, a wiec o istnieniu źródła przychodów polegającego na wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" tej ustawy jak to zgłosił podatnik. Podkreślono bowiem, że zamieszczenie w ustawie podatkowej różnych źródeł przychodów nie oznacza prawa wyboru sposobu opodatkowania albowiem o tym decyduje stan faktyczny. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ przychody podatnika podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a ponieważ podatnik nie prowadził ewidencji przychodów zgodnie z art. 17 tej ustawy to wartość przychodu określono zgodnie z treścią umów sprzedaży po pomniejszeniu go o należny podatek od towarów i usług.
Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie zarzucając naruszenie:
- art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 124 i art. 210 par. 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez:
a/ zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej, b/ niedostateczne uzasadnienie decyzji, c/ przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów.
- rażące naruszenie prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Oddalając skargę podatnika Sąd podkreślił, że stanowisko organów podatkowych co do źródła przychodów podatnika była trafne. Sąd zauważył, że wprawdzie ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia działalność gospodarcza, a jedyna jego definicja znajdująca się w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie miała waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona wyłącznie na potrzeby tego aktu, dlatego na użytek postępowania podatkowego w tej sprawie może być wykorzystywana wyłącznie pomocniczo. Z tego też powodu Sąd odwołał się do dorobku piśmiennictwa i orzecznictwa w tym zakresie i stwierdził, że zgodnie z nim /uchwała SN z dnia 11 października 1996 r. III RN 4/96 - OSP 1997 z. 10 poz. 160/ cechami charakteryzującymi działalność gospodarczą są:
a/ prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, b/ prowadzenie działalności na własny rachunek, c/ zawodowy /stały/ jej charakter, d/ powtarzalność podejmowanych działań, e/ podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, f/ uczestnictwo w obrocie gospodarczym.
Z kolei wedle Sądu w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. III CZ 112/99 - OSNC 2000 nr 4 poz. 78, Sąd Najwyższy stwierdził, że diagnoza co do tego czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 71/. Z tego też powodu, zdaniem Sądu, czynności skarżącego polegających na skupie, sprowadzaniu z zagranicy samochodów a następnie ich sprzedaży w kraju z zyskiem nie można z uwagi na częstotliwość działań, przedmiot transakcji, stałe źródło utrzymania zakwalifikować inaczej niż prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że działalność taka stanowiła wyodrębnione źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego wyłączenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało zastosowania.
Odwołując się następnie do postanowień art. 6 ust. 1 i art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do których przychody tego rodzaju podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych, a podatnik nie zrzekł się tej formy opodatkowania to miał obowiązek opodatkować je w tej formie. Poza tym niewykonanie obowiązku powadzenia ewidencji przychodów powodowało ten skutek, że zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych organ miał obowiązek określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustalić podatek od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 20 procent. Tak określona wysokość podatku, zdaniem Sądu, znalazła potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.
Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznał je za nieuzasadnione albowiem skarżący poza ogólnikowym odwołaniem się do art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wskazał jakich to działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy organy nie podjęły i jakie to fakty sprawy stały się sporne. Tam gdzie nie ma sporu o fakty postępowanie dowodowe jest zbędne. Poza tym obowiązek podejmowania działań dla wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy nie jest jednostronny ale ciąży też na tym kto z określonych faktów wyprowadza skutki prawne. Także brak podstaw do przypisania organowi naruszenia art. 124 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej albowiem uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej a świadczy o tym tylko polemika co do trafności oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.
Od powyższego wyroku podatnik reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej przez przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą,
- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w zw. z przepisami powołanymi w pkt 1, b/ art. 145 par. 1 pkt lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisami art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sytuacji gdy wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu zaś wskazano, że zasadniczo spór sprowadza się do wykładni art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, który wprowadza legalną definicję działalności gospodarczej i cztery przesłanki, których kumulatywne zaistnienie warunkuje uznanie danych czynności za działalność gospodarczą, a mianowicie: zarobkowy charakter, przedmiot działalności, wykonywanie działalności w sposób zorganizowany, wykonywanie czynności w sposób ciągły. W stanie faktycznym sprawy za spełnioną, zdaniem skargi kasacyjnej, uznać można co najwyżej przesłankę osiągania zarobku, bowiem istotnie ceny sprzedaży samochodów były wyższe niż ich ceny zakupu. Mówienie o działalności gospodarczej jako stałej, ciągłej w sytuacji wykonania trzech sprzedaży jest niedorzecznością. Także nie jest działalnością gospodarczą działalność przypadkowa albowiem ciągłość to działalność prowadzona z uwzględnieniem pewnego horyzontu czasowego jej trwania w sposób powtarzalny, planowy i stanowiący stałe źródło dochodu. Ponadto przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje możliwość dokonywania przez podatników sprzedaży rzeczy ruchomych a wyraźne opodatkowanie takich czynności, jeżeli wystąpi dochód, ma na celu ograniczenie zakupu na tzw. handel bądź powstanie obowiązku zapłaty podatku. Zatem niemożliwe jest równoczesne opodatkowanie tych samych czynności z tego samego źródła przychodu. Skoro podatnik taki dochód ze sprzedaży rzeczy zadeklarował i właściwy podatek zapłacił to Sąd i organy podatkowe naruszyły przepisu prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest uzasadniony faktem, iż Sąd zaakceptował to, że organy podatkowe bez większego i głębszego uzasadnienia autorytarnie przyjęły, iż skarżącej od 1997 r. do 2002 r. prowadził działalność gospodarczą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej jej autor ani nie wskazał jaką postać mają naruszone przepisy a więc czy naruszenie polegało na błędnej ich wykładni czy też na niewłaściwym ich zastosowaniu a przede wszystkim nie wskazał konkretnych uchybień procesowych i ich potencjalnego wpływu na wynik sprawy. Spełnieniem tego wymogu materialnoprawnego skargi kasacyjnej nie jest tylko wyliczenie naruszonych przez Sąd przepisów postępowania. Ten aspekt dotyczy przede wszystkim zarzutu naruszenia takich przepisów jak- art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, które autor skargi kasacyjnej wyliczał w uzasadnieniu w ogóle nie wskazując w czym upatruje ich naruszenia przez organy i w konsekwencji także Sąd.
Poza tym nie można zgodzić się z twierdzeniem jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało wskazania na sposób ustalenia "obrotu" co Sąd zaakceptował albowiem wyraźnie z decyzji wynika, że dochód przyjęto zgodnie z treścią umów sprzedaży i po pomniejszeniu go o należny podatek od towarów i usług. Wskazać przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej jest niekonsekwentny w tych zarzutach albowiem wyraźnie później stwierdza, że stan faktyczny sprawy w zasadzie jest bezsporny albowiem sprowadza się do sprzedaży w 2000 r. trzech samochodów. Tymczasem z poglądem tym nie można się zgodzić albowiem ustaleniami faktycznymi objęte są także przesłanki wskazujące zdaniem Sądu na to, że prowadzona przez podatnika działalność w zakresie sprzedaży samochodów była działalnością gospodarczą. Sąd oceniając te przesłanki prawne z art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej /działalność handlowa w celach zarobkowych, prowadzenie jej na własny rachunek, zawodowy /stały/ charakter, powtarzalność podejmowanych działań, racjonalność gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym/ wskazał na określone przesłanki faktyczne, które je realizują. Zaliczył do nich: sprzedaż samochodów w każdym przypadku z zyskiem, częstotliwość i przedmiot transakcji, uczynienie sobie z handlu samochodami stałego źródła dochodu /zob. str. 5 uzasadnienia/. Te przesłanki faktyczne zdaniem Sądu, realizowały cechy działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna podnosząc ogólnikowe tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wzruszyła. Nie można w związku z tym zgodzić się by Sąd oceniając przesłankę ciągłości i zorganizowanego sposobu działania pominął aspekt przestrzenno-czasowy dokonywanej sprzedaży samochodów albo by było tak jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, iż działalność podatnika miała charakter przypadkowy.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że skoro uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej /art. 8 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej/ nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego, a po trzecie możliwość wykonywania działalności gospodarczej tylko ubocznie - art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o działalności gospodarczej - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Wprawdzie handel używanymi samochodami nie został w art. 9 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej. wymieniony tym nie mniej z tego uregulowania wynika, że o zaliczeniu danych czynności do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie przesądza wyłącznie ilość zawartych transakcji. W wyroku z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96 SN stwierdził, że do uznania danych czynności za wykonywanie w ramach działalności gospodarczej nie jest wymaganym by były one prowadzone w znacznych rozmiarach /OSNAPU 1997 nr 10 poz. 160/. Istotny jest zamiar podatnika. Zatem sam fakt uczynienia sobie z handlu samochodami stałego źródła dochodu jak to wyjaśnił podatnik przesądza, o zorganizowanym, powtarzającym się działaniu i uczestnictwie w obrocie gospodarczym /uchwała SN z dnia 18 czerwca 1992 r., III CZP 40/91 - OSNCP 1992 nr 2 poz. 17 i z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65; wyrok NSA z dnia 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 71 z glosą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego - Glosa 2002 nr 12 str. 30/.
Równocześnie podkreślić należy, że przesłanek prawnych przesądzających o zaliczeniu określonych czynności do działalności gospodarczej nie można rozumieć tak jakby to sugerował autor skargi kasacyjnej. Przesłankę ciągłości nie można rozumieć bowiem jako procesu trwającego nieustannie albowiem oznaczałoby to niemożność zawieszenia działalności gospodarczej czy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej /art. 18 i art. 19 ustawy o działalności gospodarczej/, a zorganizowanie wyłącznie prowadzenia jej w formie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub w formie osoby prawnej podczas gdy działalność gospodarcza może prowadzić też osoba fizyczna wykonując osobiście wszystkie czynności związane z nabyciem i sprzedażą samochodów a także dokumentowaniem tych czynności. Już sam fakt wyjazdu po samochody, ich nabywanie, sprzedaż przesądzają o zorganizowaniu tych czynności, a poza tym pojęcie zorganizowania nie może być ograniczone wyłącznie do tych czynności, które cechują się wysokim stopniem zorganizowania. W piśmiennictwie podobnie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej ma charakter regulujący /"w rozumieniu ustawy"/ a przez to ma tylko pomocnicze znaczenie w prawie podatkowym /B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, str. 44/. W konsekwencji więc nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia powyższego przepisu czy to przez błędną jego wykładnią czy też przez niewłaściwe zastosowanie, w zaskarżonym wyroku, albowiem taki jej charakter nadał Sąd w rozpatrywanej sprawie. Tym samym więc skoro trafnie Sąd uznał, że źródłem przychodu podatnika było wykonywanie pozarolnicznej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ to tym samym nie mógł uznać, że jest nim sprzedaż innych rzeczy /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ mimo tego, że sprzedaży dokonywano przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Konsekwencją tego stanowiska jest też to, że nie zostały naruszone także przepisy art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.