Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 lipca 2003 r. I SA/Wr 710/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "T." sp. z o.o. w L. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z 24 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie wymiaru /Spółce/ podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między Spółką - podatniczką, a organami podatkowymi było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek za zwłokę zapłaconych "O." S.A. z siedzibą w W., opłat sądowych i odsetek zapłaconych z tytułu nieterminowo regulowanych zobowiązań za maszyny i urządzenia do produkcji konserw mięsnych zakupione w 1992 r. oraz wysokość odliczenia z tytułu strat poniesionych na działalność w latach ubiegłych. Przy czym organ odwoławczy uznał, że odsetki na rzecz "O." pozostawały w związku przyczynowym z uzyskanym przychodem i jako takie stanowiły koszt uzyskania, podobnie jak poniesiona w roku podatkowym opłata sądowa związana z nabyciem przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast organy podatkowe obu instancji zgodne były co do tego, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunki współpracy jakie Spółka ustaliła w 1998 r. z podmiotem powiązanym tj. z firmą "H." z M. w związku z realizacją umowy sprzedaży maszyn i urządzeń z 17.06.1992 r. różniły się od warunków jakie ustaliłyby podmioty nienależne. Skutkowały one zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w związku z zarachowaniem w ich ciężar naliczonych i zapłaconych przez Sp. T. odsetek z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań wynikających z tej umowy.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu stwierdził, iż jednym z elementów mających wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. była wysokość 1/3 straty za rok 1997 r. wynikająca z decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z 2 października 2001 r. Decyzja ta została uchylona wyrokiem NSA z 3 lipca 2003 r. I SA/Wr 709/02.
Z tej przyczyny również, będąca przedmiotem zaskarżenia, decyzja tej Izby z 24 stycznia 2002 r. (...) winna ulec wyeliminowaniu z obrotu prawnego.
Niezależnie od tego zastrzeżenia Sądu wzbudziło stanowisko organu podatkowego w przedmiocie oceny wydatków związanych z opłatami sądowymi poniesionymi przez skarżącą Spółkę z tytułu niewykonania zobowiązań. Skoro ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów tylko koszty egzekucyjne to oznaczało, że wyłączeniem tym nie były objęte koszty poniesione w innej fazie postępowania.
Równocześnie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja poprzez zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań wynikających z zakupu w 1992 r. maszyn i urządzeń do produkcji konserw, wobec braku jakiegokolwiek ich związku z przychodem z tego tytułu /urządzenia te Spółka zbyła w 1997 r./ rozstrzygała na korzyść podatnika. Jednakże z uwagi na zakaz wynikający z art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym rozstrzygnięcie w tym zakresie pozostawało poza kontrolą Sądu, a to wobec niemożności wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony skarżącej. Korzystne dla strony stanowisko organów podatkowych nie uzasadnia uchylenie przez Sąd decyzji na niekorzyść podatnika.
Wskazana wadliwość zaskarżonej decyzji nie miała więc znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na zaistnienie innych przyczyn uchylenia decyzji, stąd dalsze zarzuty skargi nie wpłynęły na sposób załatwienia sprawy.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "T." sp. z o.o. zarzuciła:
- naruszenie przepisów prawa materialnego; a w szczególności: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosił się do odsetek od nieterminowej zapłaty należności za zakupione przez Spółkę maszyny i urządzenia do produkcji konserw.
Maszyny te bez wątpienia uczestniczyły w procesie produkcji; służyły zatem osiąganiu przychodów. W konsekwencji uznając za koszt uzyskania przychodów wydatki na zakup maszyn i urządzeń, działaniem niekonsekwentnym byłaby, zdaniem autora skargi kasacyjnej, odmienna klasyfikacja podatkowa odsetek z tytułu nieterminowej spłaty poszczególnych należności za maszyny, jako świadczenia akcesoryjnego, bezpośrednio związanego z poniesieniem wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Dla potrzeb kwalifikacji prawnopodatkowej bez znaczenia było czy zakupione maszyny nadal funkcjonowały w przedsiębiorstwie czy też część z nich lub wszystkie została zbyta i w którym roku to nastąpiło. Obowiązek zapłacenia odsetek wiązał się z faktem nieterminowej płatności zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Nie było możliwe wcześniejsze zarachowanie odsetek przez podatnika, niż w momencie ich faktycznej zapłaty, co więcej nie było to możliwe nawet w sytuacji gdy kwota ich była znana i gdy już zostały naliczone, o czy stanowił art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wprawdzie Sąd stwierdził, że to nie opisany błąd Izby Skarbowej był powodem uchylenia decyzji, to należało mieć na uwadze reperkusje jakie dla podatniczki - Spółki wynikały z art. 30 ustawy o NSA. Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie były one bezwzględnie związane oceną wyrażoną w wyroku Sądu co zapewne s p o w o d u j e przyjęcie, iż odsetki od nieterminowych spłat zaległości w 1998 r. nie były kosztami uzyskania przychodów. Zatem wskazanie przez Sąd na art. 51 ustawy o NSA może w efekcie doprowadzić do drastycznego podwyższenia zobowiązania podatkowego Spółki za 1998 r. wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów całości odsetek od nieterminowych spłat zobowiązań.
Nie są to tylko przypuszczenia autora skargi bowiem Dyrektor Urzędu Skarbowego w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. wydał kolejną decyzję w której rażąco zostały podwyższone zobowiązania skarżącej Spółki w podatku dochodowym za 1998 r.
Bez znaczenia dla sprawy było, że sytuacja podatnika nie pogorszyła się bezpośrednio na skutek wyroku Sądu, ale dopiero w wyniku ponownego wydania decyzji przez organ podatkowy związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd.
W konkluzji autor skargi wniósł o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek od sprzedaży maszyn i uwzględnienie skargi również w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.
Sąd nie dopatrzył się bowiem zarzuconego w skardze naruszenia art. 51 ustawy o NSA. Przepis ten stanowił, że..." Sąd nie może... wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu". W rozpoznawanej sprawie wyrokujący Sąd nie dopatrzył się przesłanek nieważności decyzji. Oceniając - niejako ubocznie - zasadność zaliczenia przez Izbę Skarbową do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na odsetki od nieterminowej spłaty należności za urządzenia do produkcji konserw kilkakrotnie podkreślał, że nie była to przyczyna uchylenia decyzji; wskazywał przy tym na powołany wyżej przepis. Jeśli powołanie przez Sąd, w zaskarżonym wyroku, ograniczeń wynikających z art. 51 ustawy o NSA "przegrało" - przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organy podatkowe - z normą wynikająca z art. 30 tej ustawy to oczywistym jest, że podatniczka - Spółka nie godząc się z takim stanowiskiem organów winna uruchomić postępowanie odwoławcze, a w razie potrzeby również postępowanie sądowoadministracyjne. Dla porządku należało w tym miejscu stwierdzić, że Izba Skarbowa, której decyzja uchylona została zaskarżonym wyrokiem również związana była zakazem reformationis in peius zapisanym w art. 234 Ordynacji podatkowej.
Uchylenie przez NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z 24 stycznia 2002 r. nastąpiło z konkretnej, jednoznacznie wskazanej w wyroku przyczyny: z powodu uchylenia decyzji określającej Spółce stratę na działalności za 1997 r. co miało oczywisty wpływ /art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ na ustalenie podstawy opodatkowania na następny 1998 r.
Tak więc nawet przekonanie składu orzekającego w sprawie niniejszej, iż kategoryczne stwierdzeniu Sądu zawarte w skarżonym skargą kasacyjną wyroku co do tego, że odsetki od nieterminowo uregulowanych zobowiązań z tytułu zakupu do produkcji konserw, nie były kosztem uzyskania przychodów roku 1998 wobec wcześniejszego sprzedania tych urządzeń, przy braku istotnej oceny stanu faktycznego sprawy, mogło naruszyć art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie miało wpływu na wynik sprawy.
W swej istocie zaskarżony wyrok odpowiadał bowiem prawu i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w wyroku.