Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki "S." na decyzję określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok. Organy podatkowe stwierdziły, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. poprzez zaliczenie do nich pełnej kwoty odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowców posiadających łącznie 25 procent jej kapitału zakładowego wobec wartości zadłużenia przekraczającego trzykrotność tego kapitału. I tylko ta kwestia była przedmiotem sporu na etapie postępowania kasacyjnego. Wiązała się ona z wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/.
W tej kwestii Sąd I instancji wyraził następujący pogląd:
Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszt odsetek od pożyczek /kredytów/ udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 procent udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25 procent udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25 procent udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 procent udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego /akcyjnego/ spółki - w części w jakiej pożyczka /kredyt/ przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Z akt sprawy wynika, iż Michał K. i Jerzy K. - posiadający po 12,5 procent udziałów w kapitale zakładowym skarżącej w dniu 1 października 1999 r. udzielili spółce oprocentowanych pożyczek w kwotach po 284.700,16 zł netto na okres do 31 grudnia 2000 r. Spółka wypłaciła udziałowcom w 2000 r. łącznie 135.688,08 zł tytułem odsetek od pożyczek uznając całą kwotę za koszt uzyskania przychodów. W ocenie organów podatkowych spółka naruszyła tym cytowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ na dzień zapłaty odsetek wartość jej zadłużenia /569.400,32 zł/ wobec udziałowców posiadających 25 procent udziałów spółki przekroczyła trzykrotność jej kapitału zakładowego wynoszącego 85.305 zł. W skardze podniesiono, iż organy podatkowe naruszyły prawo albowiem powołany przepis odnosi się do sytuacji gdy mamy do czynienia z jedną konkretną pożyczką udzieloną przez jednego udziałowca lub przez kilku ale udzielających spółce jednej pożyczki /w ramach tej samej umowy/. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze i wskazuje, że literalne brzmienie /całego przepisu a nie jego końcowej części/ potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 dotyczy dwóch sytuacji, Pierwsza dotyczy pożyczki udzielanej przez wspólnika /akcjonariusza/ posiadającego 25 procent udziałów /akcji/ spółki-podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie 25 procent udziałów spółki-podatnika /por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", str. 494/. Natomiast przepis in fine, gdzie określono tę część odsetek, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodu poprzez ujęcie liczby pojedynczej wskazuje na porównanie z tą wartością zadłużenia /definiowaną jako trzykrotność kapitału/ pożyczki od udziałowca /akcjonariusza/, a nie pożyczek. Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu wskazuje, że należy skumulować wszystkie pożyczki i kredyty kwalifikujące się do stosowania ograniczenia i porównać je z wartością zadłużenia. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie ustalono, że dwaj pożyczkodawcy posiadają łącznie 25 procent udziałów, a udzielone pożyczki /każda w wysokości 284.700,16 zł/ przekraczają trzykrotność kapitału zakładowego spółki /255.915 zł/. A zatem zastosowanie w tak ustalonym stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie naruszało prawa.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka "S." zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ poprzez błędną jego wykładnię, a także "z ostrożności procesowej" alternatywnie błędne zastosowanie wskazanego wyżej przepisu, wnosząc o uchylenie wyroku w części dotyczącej nieuznania odsetek od pożyczek za koszt uzyskania przychodów i o zasądzenie kosztów postępowania.
Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo zinterpretował art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Językowa wykładnia tegoż przepisu /całego przepisu/ powinna prowadzić do wniosku, że dyspozycja tegoż przepisu odnosi się jednocześnie do udziałowca albo udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25 procent udziałów oraz do jednej pożyczki, co wynika z użycia w tymże przepisie in fine liczby pojedynczej "pożyczka". Do takiego wniosku prowadzić też powinna wykładnia celowościowa, którą można wyprowadzić na podstawie zamierzenia ustawodawcy, którym było niewątpliwie wdrożenie rozwiązań przyjętych w krajach należących do OECD. Celem instytucji, określonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 zwanej "niedostateczną kapitalizacją" /ang. thin capitalization/ jest zapobieżenie tzw. zwrotnemu finansowaniu spółki przez znaczących udziałowców. W przedmiotowej sprawie trudno jest uznać, by udziałowiec posiadający 12,5 procent udziałów był znaczącym udziałowcem, natomiast "kumulowanie" udziałów poszczególnych wspólników nie wydaje się celowe a czasami wręcz niewykonalne. Jako przykład można podać spółkę publiczną, w której akcje notowane na giełdzie należą do banku i bank ten posiada np. 5 procent akcji. W sytuacji, gdy bank taki udziela kredytu spółce, to każdorazowo zarząd musiałby porównywać, czy pożyczki /kredyty/ od innych udziałowców są w danym momencie udzielone, a także czy łączna wartość udziałów posiadanych przez taki bank oraz innych akcjonariuszy wynosi co najmniej 25 procent w danym momencie /tj. zaliczenia odsetek do kosztów/. Z uwagi na to, że akcje są codziennie w obrocie, oraz że nie są to akcje imienne, zarząd nie mógłby w ogóle ustalić łącznej wartości akcji na dany moment, posiadanych przez kwalifikowanych akcjonariuszy. Z drugiej strony trudno było uznać, że celem akcjonariusza - banku posiadającego zaledwie kilka procent akcji byłoby działaniem mającym na celu uzyskanie korzyści płynących z niedostatecznej kapitalizacji. Z tych względów, należy uznać, że dyspozycja wskazanego przepisu obejmuje sytuację, gdy udziałowcy występują łącznie, tzn. udzielają np. jednej pożyczki.
Ponadto z ostrożności procesowej zarzuciła alternatywnie zaskarżonemu wyrokowi błędne zastosowanie art. 16 ust. 2 pkt 60. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku WSA twierdzi bowiem, że cyt. "Natomiast przepis in fine gdzie określono tę część odsetek, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodu poprzez ujęcie liczby pojedynczej wskazuje na porównanie z tą wartością zadłużenia (...) pożyczki od udziałowca /akcjonariusza/, a nie pożyczek". Zgodnie z takim rozumowaniem sposób wyliczenia odsetek nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu powinien być dużo mniejszy, gdyż za koszt nieuznanie byłoby 10 procent odsetek od jednej pożyczki i 10 procent odsetek od drugiej pożyczki., Z tych względów nawet, gdyby przyjąć wykładnię dokonaną przez WSA za poprawną, to należałoby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także organy podatkowe niewłaściwie zastosowały wskazany przepis.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o odrzucenie względnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej z przyczyn "formalnych".
Wniosek ten nie jest uzasadniony. Sposób zredagowania tej skargi odpowiada wymogom określonym w art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jej autor powołał w części wstępnej naruszony - jego zdaniem - przepis prawa materialnego, wskazał sposób tego naruszenia a w uzasadnieniu podał jak ten przepis powinien być interpretowany. Wprawdzie wniosek o uchylenie wyroku w części dotyczącej odsetek nie mógłby być uwzględniony /sprowadziłoby to się w praktyce do wymierzenia niższego podatku, do czego Sąd nie jest uprawniony/, ale ta okoliczność nie powoduje niedopuszczalności skargi kasacyjnej.
Przechodząc do jej rozpoznania należy stwierdzić, że skarga pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Dokonana przez organy podatkowe obu instancji, a podzielona przez Sąd, wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa.
Wątpliwości skarżącej biorą się stąd, że w końcowej części tego przepisu ustawodawca użył liczby pojedynczej słowa "pożyczka" podczas gdy w części początkowej użyto liczby mnogiej /pożyczek/. Takie sformułowanie przepisu ma swoje logiczne uzasadnienie.
Ograniczenie wprowadzone tym przepisem dotyczy zarówno sytuacji, gdy jeden udziałowiec posiadający 25 procent - i więcej - udziałów udzieli spółce pożyczki, jak i sytuacji gdy dwóch - lub więcej - udziałowców posiadających łącznie tyle samo akcji udzieli Spółce - każdy z osobna pożyczek, o ile tylko wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów wymienionych w pkt 60 /tzw. znaczących udziałowców/ przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego.
Ta kwestia została już wyjaśniona w piśmiennictwie /por. J. Marciniak: Podatek dochodowy od osób prawnych, Wyd. CH Beck, Warszawa 2003, str. 361/ chociaż nie znalazła, jak dotąd, wyrazu w orzecznictwie.
Natomiast użycie słowa pożyczka w liczbie pojedynczej uzasadnione jest tym, że chodzi tu o odsetki od każdej z pożyczek, a nie od sumy wszystkich pożyczek udzielonych przez wspólników. Dzień zapłaty odsetek, w którym ustala się wartość zadłużenia może być dla każdej pożyczki różny.
Jak to trafnie wyjaśniono w piśmiennictwie /por. Rafał Ciołek: Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych - Przegląd Podatkowy 1999 nr 3 str. 1/ liczba pojedyncza użyta jest w omawianym przepisie jedynie po to, aby wyłączyć z kosztów część właśnie płaconych odsetek od konkretnej pożyczki.
Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej Spółki, że dyspozycja tego przepisu obejmuje sytuację, gdy udziałowcy występują łącznie tzn. udzielają jednej pożyczki.
Bezzasadny, w realiach rozpatrywanej sprawy, jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ustawodawca przez "tę wartość zadłużenia", którą przekracza pożyczka, rozumiał wartość równą trzykrotności kapitału.
Zatem w sytuacji, gdy zadłużenie z innych, niż analizowana pożyczka, tytułów powiększone o wartość tej pożyczki przekroczy trzykrotność kapitału spółki o kwotę wyższą od kwoty pożyczki pełne odsetki od tej pożyczki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Taki też, zasługujący na aprobatę, pogląd wyrażono w piśmiennictwie /por. A. Kośmider: Odsetki od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika - Przegląd Podatkowy 2004 nr 4 str. 12/. Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że zadłużenie tylko z innych tytułów znacznie przekraczało trzykrotność kapitału.
Prawidłowo zatem organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie odsetek od obu pożyczek do kosztów uzyskania przychodu.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.