Uzasadnienie
FSK 2129/04
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 815/02, ze skargi Jarosława K., uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 października 2001 r., określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż renta uprawniająca do dokonania odliczeń powinna spełniać wymogi określone w art. 903-906 Kodeksu cywilnego, to jest stosownie do art. 906 par. 2 i art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego powinna być zawarta w formie aktu notarialnego oraz zgodnie z art. 903 tej ustawy, powinna być świadczeniem okresowym. W ocenie organów kwoty wpłacone na podstawie przedłożonych przez stronę umów zawartych przez skarżącego w dniu 15 grudnia 1997 r. z Włodzimierzem K. oraz w dniu 20 grudnia 1997 r. z Markiem K. oraz świadczenia spełniane na podstawie postanowień tych umów nie spełniały żadnego ze wskazanych wyżej warunków. Z tej przyczyny organy podatkowe uznały, iż skarżący nie mógł korzystać z odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej ustawa podatkowa/.
- W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wynika prawo do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzenie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań w stosunku do umowy darowizny, jakich nie zawiera ani ustawa podatkowa ani Kodeks cywilny stanowi jego naruszenie. Wobec tego, w świetle przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego, nie jest możliwe zawarcie umowy renty na czas oznaczony oraz oznaczenia rocznych rat.
W dalszej kolejności sąd I instancji argumentował, iż z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, forma zawarcia renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wyniku wykonania tej umowy, a warunkiem dopuszczalności odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego.
W ocenie sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie, okoliczność wykonania przedmiotowej umowy renty była bezsporna i tym samym istniały podstawy do dokonania odliczenia jej od dochodu.
- W skardze kasacyjnej z dnia 22 lipca 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./ pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej polegające na uznaniu, że stan faktyczny zaistniały w sprawie uzasadniał zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej,
- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 906 par. 2 tej ustawy poprzez uznanie, że jednorazowa wypłata konwalidowała brak formy aktu notarialnego,
- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, podczas gdy należało na podstawie art. 151 ww. ustawy orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Podniesiono także, iż skoro pełna wypłata świadczeń rentowych wynikająca z zawartych umów nie została zrealizowana w całości w omawianym roku podatkowym, nie istniał tytuł prawny do dokonania odliczeń od dochodu. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, brak właściwej formy umowy renty przesądza o odmowie uznania prawa podatnika do dokonania odliczeń z tego tytułu.
W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor argumentował, iż z treści art. 906 par. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wynika, że umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Oceniane w rozpoznawanej sprawie umowy dotyczyły rent bez wynagrodzenia, wobec tego powinny zostać zawarte w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Podniesiono również, iż umowa renty nieodpłatnej zostanie uznana za podstawę do odliczenia tylko, jeżeli świadczenie w niej zawarte zostało spełnione w całości, co zdaniem pełnomocnika organu, w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Przedmiotowe umowy zostały zawarte na okres dwóch lat, a świadczenie na ich podstawie odbywało się w 1997 i 1998 roku.
Wskazując na powyższe, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucił sądowi I instancji naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia z uwagi na naruszenie prawa materialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie należało skargę oddalić, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego - co miało wpływ na wynik sprawy.
- Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie to polega na uznaniu przez Sąd I instancji, że stan faktyczny zaistniały w rozstrzyganej sprawie uzasadniał zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy podatkowej. Z takim stanowiskiem Sądu nie zgadza się wnoszący skargę kasacyjną. Ponadto naruszenie przez Sąd prawa materialnego polega na błędnej wykładni art. 890 Kc w związku z art. 906 par. 2 Kc Sąd uznał bowiem, że wypłata renty konwalidowała brak formy aktu notarialnego.
Na wstępie należy powiedzieć, że zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny będący podstawą zaskarżonej decyzji, nie nasuwa zastrzeżeń. Tymczasem zagadnienia sporne między stronami postępowania podatkowego, podlegające następnie kontroli sądowoadministracyjnej, dotyczyły w pierwszym rzędzie ustaleń faktycznych. Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiotem sporu jest w istocie ustalenie, czy umowa zawarta na czas oznaczony i zobowiązująca świadczeniodawcę do wypłaty dwóch rat w odstępach rocznych była umową renty uprawniającą do odliczenia dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 1997.
Sąd administracyjny I instancji uznał, iż bezsporne są okoliczności wykonania umów ustanawiających przez podatnika rent na rzecz Włodzimierza K. oraz Jarosława K. Natomiast organy podatkowe uznały, że umowy te nie zostały wykonane. Wykonanie świadczenia ma z kolei decydujące znaczenie dla skorzystania z prawa obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie sąd administracyjny I instancji stwierdził, że organy podatkowe bezzasadnie uznały, iż kwoty poniesione przez podatnika z tego tytułu nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania.
Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi, że ten wadliwie uznał, iż stan faktyczny zaistniały w sprawie uzasadniał jego subsumcję pod normę art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Mimo tego nie zarzucił on jednak Sądowi, że ten oparł się na wadliwie odczytanym przez siebie stanie faktycznym, podczas gdy stan faktyczny został ustalony poprawnie przez organy podatkowe. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż kwestionowana jest zarówno forma zawarcia umów rent, jak okresowość świadczeń pieniężnych. W skardze kasacyjnej nie zarzucono więc Sądowi, iż zaskarżonym wyrokiem naruszył przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał bowiem, że wyrok oparty został na mylnym przeświadczeniu Sądu, iż stan faktyczny przemawia za tym by uznać wydatki podatnika za świadczenia mające charakter renty. Nie wskazał on zatem na błąd Sądu polegający na tym, że przyjął stan faktyczny, który poddany został analizie z naruszeniem przepisów procedury.
Wnoszący skargę kasacyjną wskazał jedynie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny normy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Ograniczenie zarzutów do naruszenia prawa materialnego bez jednoczesnego sformułowania podstaw kasacyjnych skierowanych pod adresem sądu naruszającego przepisy postępowania, czynią bezzasadnym ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących kwestii konwalidacji umowy renty w drodze jej wykonania, w tym zastosowania i wykładni art. 890 Kc.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.