Wyrok NSA z 26 kwietnia 2005 r., FSK 2138/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "E." Sp. z o.o. z/s w T.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1339/02 dotyczącego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz, Antoni Hanusz (spr.)
Ewa Głowacka protokolant

Sprawa

sprawy ze skargi "E." Sp. z o.o. z/s w T. na decyzję Izba Skarbowa w O. z dnia 27 marca 2002 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r.

Sentencja

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od strony skarżącej na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

FSK 2138/04

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, I SA/Wr 1339/02 oddalił skargę spółki z o.o. "E." w T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2002 r., w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 października 2001 r. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził bowiem, że organem podatkowym upoważnionym do wydania decyzji w przedmiocie straty był, na podstawie art. 13 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, (...) Urząd Skarbowy w O., a nie inny organ kontroli skarbowej.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaskarżonym wyrokiem stwierdził, że (...) Urząd Skarbowy w O. był organem uprawnionym do wydania decyzji w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok. Skarżąca spółka nie została natomiast pozbawiona możliwości reprezentowania swoich praw w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ponieważ (...) Urząd Skarbowy w O. doręczył jej postanowienie z dnia 1 września 2001 r. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości straty za 1995 rok. Z kolei w kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie straty w omawianym podatku Sąd wskazał, iż w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że prawo do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty ulega przedawnieniu. W art. 70 Ordynacji podatkowej i innych ustawach podatkowych brak jest bowiem uregulowań dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie określenia straty.

Sąd, którego orzeczenie zaskarżono podkreślił również, iż brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo więc nie uznały za koszty uzyskania przychodu spornych wydatków na samochody nie stanowiące majątku spółki skoro nie była prowadzona odpowiednia ewidencja przebiegu pojazdów zgodnie z art. 16 ust. pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo także wyłączono na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 1 lit. "a" tej ustawy z kosztów uzyskania przychodu utworzone przez skarżącą spółkę rezerwy na pokrycie wierzytelności w łącznej kwocie 38.317,32 zł. Nie nastąpiło bowiem uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 29 lipca 2004 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów art. 70 par. 1 w związku z art. 24 Ordynacji podatkowej, a także art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisów art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 3 i art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 19 tej ustawy oraz art. 16, 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 180, 181, 187, 188, 190, 191 i 212 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut obrazy przez Sąd art. 113 par. 1, 133 par. 1, 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej domaga się zmiany zaskarżonego wyroku w całości przez stwierdzenie nieważności bądź uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej albo uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, że właściwym organem do wydania decyzji w przedmiocie określenia skarżącej spółce straty za 1995 rok był urząd skarbowy. Zdaniem skarżącej właściwym organem był w tym zakresie Inspektor Kontroli Skarbowej. Przepisy art. 24 ust. 2 pkt 2, art. 24 ust. 3 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej stanowią bowiem lex specialis w stosunku do przepisu art. 13 par. 4 Ordynacji podatkowej i przepisów określających właściwość rzeczową organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie nie przyznaje tym przepisom żadnego znaczenia pomijając je przy rozstrzyganiu kwestii kompetencji organów do wydania przedmiotowej decyzji. Inspektor Kontroli Skarbowej wydając jedynie wynik kontroli naruszył art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Powinien on przejąć sprawę do własnego rozpoznania i wydać decyzję na podstawie art. 24 ust. 3 tej ustawy. Wobec tego (...) Urząd Skarbowy w O. niezgodnie z przepisami art. 21 ust. 2 pkt 1, art. 21 ust. 3 i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej wszczął odrębne postępowanie podatkowe i oparł następnie swoją decyzję o ustalenie faktyczne Inspektora. Tym samym organ podatkowy I instancji naruszył art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną sąd administracyjny popełnił więc błąd bowiem nie stwierdził nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z mocy przepisu art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie 145 par. 1 pkt 2 oraz art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie skarżąca spółka wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu błędnie rozumie treść art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej gdyż uznał, że przedawnienie o którym mowa w tym przepisie nie obejmuje decyzji dotyczących art. 24 tej ustawy. Sąd nie uwzględnił zatem ratio legis instytucji przedawnienia.

Sąd I instancji bezzasadnie także zaakceptował, zdaniem autora skargi kasacyjnej, niezgodną z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych metodę obliczania przez organy podatkowe wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci używania przez skarżącą spółkę używanych samochodów i wyposażenia biurowego nie uzasadniając w tym ostatnim przypadku swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie odczytał również przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niewłaściwie je zastosował w niniejszej sprawie. Sąd nie odniósł się przy tym do wymogu zaewidencjonowania wierzytelności w należne przychody i zarzutu, że spółka miała te wierzytelności zarachowane. Spółka uprawdopodobniła nieściągalność wierzytelności, co wynika z dokumentów posiadanych przez spółkę. Organy nie przeprowadziły natomiast w tej sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasad ogólnych prawa podatkowego oraz reguły postępowania kontrolnego i postępowania dowodowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wszystko to doprowadziło z kolei do naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c oraz art. 145 par. 1 pkt 2.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej jej autor podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy powiedzieć, że właściwym do wydania decyzji w sprawie określenia straty w podatku dochodowym za 1995 rok był (...) Urząd Skarbowy w O., który na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określił spółce z o.o. "E." wysokość poniesionej przez nią straty w wysokości 1.876,62 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 48.835,46 zł. Organ ten prawidłowo wszczął postępowanie na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie mógł korzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, w tym w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, oceniając we własnym zakresie wartość dowodową tego materiału zgodnie z zasadami postępowania podatkowego regulowanymi przepisami Ordynacji Podatkowej. (...) Urząd Skarbowy w O. rozstrzygając sprawę nie stosował natomiast przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, co w sprawie jest niesporne, lecz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem zarzuty, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył, badając skargę na decyzję Izby Skarbowej w O., podobnie jak organy podatkowe, przepisy powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej są całkowicie nietrafne. Natomiast wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyniku kontroli zamiast decyzji, na co wskazuje skarżąca spółka, pozostaje bez związku z przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem decyzji podatkowej. Wynik kontroli został bowiem wydany w odrębnym postępowaniu przez inny organ administracji publicznej. Postępowanie to oraz wynik tego postępowania nie mają bezpośredniego związku z właściwością rzeczową (...) Urzędu Skarbowego w O. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem podczas kontroli zaskarżonego wyroku nie brał pod uwagę zarzutu dotyczącego naruszenia właściwości rzeczowej Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. Przedmiotem zaskarżenia była bowiem wyłącznie decyzja (...) Urzędu Skarbowego w O. Poddając natomiast kontroli kasacyjnej zarzut skierowany pod adresem sądu I instancji, iż naruszył on art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej powiedzieć należy, iż nie mógł go on naruszyć. Przedmiotem rozstrzygnięcia podatkowego była bowiem strata w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie określenie zobowiązania w tym podatku. Treść art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem stanowi o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Skarżąca powinna zatem podać przepis, którego naruszenia dopuścił się sąd administracyjny w toku postępowania sądowego i wskazać sposób jego naruszenia. Skarga kasacyjna nie jest również zasadna w przedmiocie naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie naruszył tego przepisu. Trafnie natomiast zaakceptował metodę ustalenia wartości używanych samochodów i wyposażenia biurowego. Przepisy art. 12 ust. 6 pkt 4 wyraźnie wskazują konieczność ustalenia cen przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O., w odniesieniu do samochodów przedstawiono wartość przychodów oszacowanych na podstawie cen najmu stosowanych w O. zgodnie z informacją uzyskaną z PPHU "A." Sp. z o.o. Natomiast w przypadku wyposażenia biurowego organ podatkowy I instancji nie mógł zastosować tej metody, tj. cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, ponieważ, jak to uzasadniono, nie były mu znane jednostki świadczące odpłatnie tego rodzaju usługi. Organ uzasadniając w tej części swoją decyzję wskazał, iż przyjął wielkość przychodu w wysokości odpisów amortyzacyjnych co było korzystniejsze dla spółki. Uzasadnienie takie zaakceptował sąd I instancji wskazując na prawidłowe stanowisko organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego naruszenia przez Sąd art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię należy podnieść, iż nie wskazano w jaki sposób przepis ten należy rozumieć, a więc na czym polega jego błędna wykładnia. Natomiast uzasadnienie stanowiska organów podatkowych zawarte zostało w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, która wskazuje dlaczego warunki określone w ww. przepisach nie zostały spełnione, wobec czego rezerwy stworzone na pokrycie wierzytelności nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w 1995 roku. Na sugestię tę wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku. Natomiast wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał przepisu, który pozwoliłby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zakwestionować legalność uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał także przepisów prawa, które sąd administracyjny I instancji naruszył podczas postępowania czyniąc zarzut uchybienia m.in. przepisom art. 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 180, 181, 187, 188, 190, 191 Ordynacji podatkowej ani ich nie uzasadnił. Wnoszący skargę kasacyjną wskazując z kolei na naruszenie art. 113 par. 1 i 133 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wykazał by Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł na podstawie akt sprawy. Nie wykazał on również by Sąd ten naruszył dyspozycji art. 113 par. 1 tej ustawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzegł faktu, że sąd administracyjny nie prowadził postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie lecz badał jedynie legalność zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem. Nie dopuścił się on zatem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej postępowania podatkowego. Sąd nie naruszył zatem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.