Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r. I SA/Wr 1095/02 Wojewódzki Sądu Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Joanny G. na decyzję Izby Skarbowej w W. określającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. Z ustaleń Sądu wynika, że podatniczka prowadząc w 1999 r. działalność gospodarczą pod nazwą "C." Przedsiębiorstwo Handlowe w zakresie handlu i usług technicznych rozliczała się z podatku dochodowego na podstawie zasad ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem/. Przeprowadzona u podatniczki kontrola wykazała, że w 1998 r. osiągnęła ona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości 352.185,37 zł a więc w kwocie nie wyłączającej opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Stwierdzono również, że Joanna G. w ustawowym terminie nie zrzekła się opodatkowania w formie zryczałtowanej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm. - zwana dalej uzpdof/. W związku z tym Urząd Skarbowy - W. decyzją z dnia 28 listopada 2001 r. (...) określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. w kwocie 7.777 zł; zaległość podatkową w kwocie 7.777 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 8.191,60 zł przyjmując za podstawę wyliczenia zobowiązania przychód wynikający z dokumentów źródłowych w rozbiciu na każdy rodzaj działalności podlegający różnym stawkom podatku, pomniejszony proporcjonalnie o opłacone składki na ubezpieczenie społeczne, a następnie wyliczony ryczałt pomniejszony o odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, wydatki na odpłatne kształcenie i doskonalenie i wydatki mieszkaniowe.
W odwołaniu J. G. argumentowała, "że przepisy nakładające na nią obowiązek zgłoszenia zamiaru kontynuacji prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie mogą powodować, by przyjęte i rozliczone deklaracje miesięczne PIT-5, i roczne zeznanie podatkowe PIT-32 za rok podatkowy, ulegały uchyleniu w razie dokonania spóźnionego zgłoszenia". Ponadto stosowanie przez nią ryczałtu byłoby niemożliwe gdyż powodowałoby nieopłacalność prowadzonej działalności gospodarczej, skoro 80% przychodu to koszty działalności z uwzględnieniem zatrudnienia pięciu pracowników.
Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła odwołania i podniosła, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/ jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 1 uzpdof opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z zastrzeżeniem art. 8 podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 updof, w tym również gdy działalność ta prowadzona jest w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Przy tym podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nie przekraczającej 400.000 zł lub gdy uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła powyższej kwoty. Podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy i opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych przez złożenie stosownego oświadczenia najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. W związku z tym podawane przez podatniczkę argumenty o składaniu deklaracji i zeznania podatkowego w sytuacji gdy nie była zobowiązana do ich składania, nie mają istotnego znaczenia. Ponadto działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie w rozumieniu art. 6 ust. 4 uzpdof nie oznacza działalności wyłączającej zatrudnienie pracowników.
W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła organowi odwoławczemu brak własnej analizy materiału dowodowego i posłużenie się argumentacją i ustaleniami organu pierwszej instancji oraz błędną wykładnię przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem nie ma ona zastosowania do osób zatrudniających pięciu pracowników.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy wydawaniu zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 6 ust. 1 uzpdof opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 updof, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki osób fizycznych. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 4 uzpdof podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności określonej wyżej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nie przekraczającej 400.000 zł lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 400.000 zł, a jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Z kolei w art. 9 ust. 1 uzpdof postanowiono, że podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w drodze oświadczenia złożonego najpóźniej do 20 stycznia za dany rok podatkowy. Uregulowania te oznaczają, że powyższa ustawa w przypadku spełnienia warunków wyżej określonych nałożyła na podatników obowiązek rozliczenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach w niej przewidzianych. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik za poprzedni rok rozliczał się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych a podatnik nie chcąc być opodatkowanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych musi za każdy rok podatkowy składać stosowne oświadczenie o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania. Odmienne w tej mierze zasady zostały wprowadzone do ustawy dopiero od 1 stycznia 2003 r. Złożenie właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia we właściwym terminie jest warunkiem od spełnienia, którego zależy wyłączenie wobec podatnika w danym roku podatkowym tej formy opodatkowania i zastosowanie innej formy opodatkowania.
Skoro skarżąca w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia nie spełniła również czynności zawiadomienia urzędu skarbowego o prowadzeniu w tym roku ewidencji księgowej w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów składając je dopiero 23 lutego 1999 r. co czyniło go bezskutecznym, to zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej radca prawny; zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie: "art. 9 ust. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 24a updof, par. 1 ust. 1 rozporządzenia, oraz art. 2 par. 2 Kks i wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej w W. z 15 marca 2002 r. i decyzji Urzędu Skarbowego - W. z dnia 28 listopada 2001 r.". W uzasadnieniu zaś skarżąca wskazała, że nieprawomocność decyzji zaskarżonych przez nią w terminie i zmiana przepisów wskazująca na odstąpienie ustawodawcy od obowiązku corocznego składania oświadczeń o prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, jak również dokonywania corocznej rezygnacji i rozliczania się w formie zryczałtowanej oznaczają, że Sąd władny jest uchylić decyzję Urzędu Skarbowego i utrzymującą ją w mocy decyzję Izby Skarbowej w myśl zasady wyrażonej w art. 2 par. 2 Kks nakazując, o ile w czasie orzekania obowiązuje ustawa nowa, stosowanie ustawy nowej, o ile nowe przepisy są korzystniejsze dla sprawcy przestępstwa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej odrzucenie albowiem wbrew postanowieniom art. 174 pkt 1 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna nie wskazując jakiej postaci naruszenia prawa materialnego zarzuca skarżąca a mianowicie błędnego zastosowania powołanych przepisów czy też niewłaściwej ich wykładni. Uzasadnienie zaś wskazuje na naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz niezrozumiałym powołaniu się na art. 1 par. 1 Kks. Również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany jest sformułowany błędnie i przez to nie spełnia wymogów art. 176 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Przedstawiona w niniejszej sprawie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skarga kasacyjna istotnie nie jest przykładem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej, jednakże jej wady nie są tego rodzaju by nakazywały Sądowi jej odrzucenie. Wskazane zostały w niej bowiem naruszone przez Sąd przepisy prawa materialnego a z uzasadnienia wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że ich naruszenie polegać miało na ich błędnym zastosowaniu a więc nie w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Sąd. Wskazuje na to także zarzut obrazy art. 24a updof a więc przepisu, który wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2001 r. Wskazane wyżej stanowisko autora skargi kasacyjnej jest błędne. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 2 par. 2 Kks stwierdzający, iż "jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawy" jest przepisem prawa karnego skarbowego, a nie przepisem prawa materialnego podatkowego. Wyrażona w nim zasada w żadnym razie nie może być stosowana w postępowaniu podatkowym w zakresie określania zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego /art. 5 Ord. pod./. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach /art. 4 Ord. pod./ W konsekwencji więc skoro obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych to jest oczywistym, że podatnik nie może stosować się do tych ustaw, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego a więc tych, które albo zostały uchylone albo jeszcze nie zostały uchwalone. Zasada ta dotyczy także organów podatkowych orzekających w sprawach obowiązku podatkowego podatników. Dość wyraźnie powyższą zasadę wyrażającą przepisy art. 69 par. 3 oraz art. 230 par. 2 Ord. pod. wskazujące na obowiązek stosowania stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego w przypadku utraty przez podatnika prawa do ulgi podatkowej i w przypadku wymiaru uzupełniającego. Także Sąd administracyjny kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie może stosować innych przepisów prawa materialnego niż obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkowo tylko przepisy ustaw podatkowych mogą postanowić o wstecznym działaniu przepisów prawa podatkowego. Jednakże to wyjątkowe wsteczne działanie art. 9 ust. 1-4 uzpdof obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. z mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 141 poz. 1183 ze zm./ nie zostało przewidziane postanowieniami tej ustawy. W konsekwencji więc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne niezastosowanie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, nie obowiązujących w czasie powstania obowiązku podatkowego jest chybiony.
Także chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd par. 1 ust. 1 rozporządzenia albowiem trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że wskazany w tym przepisie obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ciążył na podatniczce skoro zgodnie z art. 9 ust. 2 uzpdof nie zrzekła się opodatkowania w tej formie "za dany rok podatkowy". Zwrot "za dany rok podatkowy" użyty w treści art. 9 ust. 1 uzpdof oznacza, że podatnik corocznie w latach 1999-2002 nie chcąc być opodatkowanym na zasadach określonych w ustawie musiał składać oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
W konsekwencji więc skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.