Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku (...) w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z 31 października 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd stwierdził, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z - enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej - przesłanek. Przedmiotem wniosku Banku (...) w L. - o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z 15 marca 2001 r. było naruszenie przepisu art. 4 ustawy o finansach publicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący podnosił, że w 1999 roku dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych, uznanych za dotacje z budżetu państwa, były wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Dowodził nadto, że zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 Ordynacji podatkowej, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do błędnej interpretacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Bank Spółdzielczy powołał w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które uchylały decyzje organów skarbowych w postępowaniach w przedmiocie stwierdzania nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok.
W uzasadnieniu wyroku z 20 maja 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie można jako rażące traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona. Różnica poglądów co do wykładni prawa nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznych /art. 246 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/.
W skardze kasacyjnej Bank Spółdzielczy zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:
- naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP przez całkowite ich pominięcie w sprawie, art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 56, art. 124 par. 1 pkt 6, art. 125 par. 1 pkt 1, art. 135 i art. 141 par. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a./.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów skargi kasacyjnej /art. 183 p.p.s.a./, uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, jako że ich zasadność czyniłaby przedwczesnym ustosunkowanie się do zarzutów natury materialnoprawnej, zaś ich bezzasadność względnie braki mogłyby powodować, że rozważanie zasadności zarzutów natury materialnej byłoby bezprzedmiotowe.
Zarzuty skargi kasacyjnej określone w jej treści jako zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczyły w większości zaniechania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawieszenia postępowania w związku z mającym toczyć się równolegle przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku postępowaniem ze skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok /zarzut obrazy art. 56, art. 124 par. 1 pkt 6, art. 125 par. 1 pkt 1 i art. 135 p.p.s.a./.
Wbrew ocenie skarżącego, żaden z tych przepisów prawnych nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie.
Art. 56 p.p.s.a. nakazuje zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie administracyjne w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania, aktu zaskarżonego w danej sprawie.
Tymczasem merytorycznym przedmiotem postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, czyli postępowania, którego zawieszenia domagał się skarżący, było właśnie stwierdzenie nieważności decyzji.
Stąd też rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, od którego treści - w ocenie skarżącego - zależny był wynik niniejszej sprawy, w rzeczywistości nie miał żadnego wpływu na zaskarżone orzeczenie.
Niepodobna zresztą, by w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w następstwie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, doszło do wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej określającej ten podatek.
Prawnie dopuszczalną po temu drogą jest właśnie stwierdzenie nieważności decyzji /art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa/, wznowienie postępowania /art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa/ bądź też uchylenie decyzji /art. 258 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/ i to właśnie rozstrzygnięcie zapadłe na tych podstawach miałoby teoretycznie prejudycjalny charakter wobec kwestii rozpoznawanych w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.
Na gruncie obowiązujących przepisów sytuacja odwrotna jest niedopuszczalna.
W konsekwencji zarzut naruszenia art. 56 p.p.s.a. okazał się bezzasadny, podobnie zresztą jak pochodny od niego zarzut obrazy art. 124 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. Zarazem, przy braku przesłanek zawieszenia postępowania na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut obrazy art. 125 par. 1 p.p.s.a.
Bezpodstawny był również pogląd o błędnym niezastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stwarza możliwość uchylenia decyzji nieobjętej skargą, lecz wydanej w ramach tej samej sprawy administracyjnej, gdy sąd poweźmie zastrzeżenia co do jej zgodności z prawem
Niezależnie od tego, iż skarżący nie skonkretyzował do czego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 135 p.p.s.a., należy wskazać, iż przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, iż decyzja wydana w następstwie postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, w szczególności, gdy jako podstawę wzruszenia rozważa się przesłankę wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z istoty rzeczy poprzedzona jest oceną zarzutów kierowanych pod adresem tej decyzji, której ewentualną nieważność się ocenia.
W konsekwencji również sąd administracyjny, rozpoznając skargę na ostateczną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, ma obowiązek rozważenia zgodności z prawem decyzji, której ewentualne wzruszenie było przedmiotem postępowania administracyjnego.
Tym samym potwierdzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jej błędności /rażącego naruszenia prawa/ skutkować musi orzeczeniem o uchyleniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, wydanym wszakże na podstawie art. 145 p.p.s.a., nie zaś - jak tego dowodził skarżący - art. 135 p.p.s.a.
Ostatecznie zatem, przepisy natury procesowej, naruszenie których zgłaszał skarżący, nie mogły stanowić wystarczającej podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro bowiem skarżący domagał się uznania, iż wydanie wyroku oddalającego skargę było błędne, winien był za podstawę swojej skargi wskazać przepis art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. czyli przepis, którego zastosowania - mimo istnienia po temu przesłanek - sąd I instancji zaniechał. Wskazany winien być również art. 151 p.p.s.a. błędnie /zdaniem skarżącego/ przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia.
Nieprzywołanie tych przepisów stanowiło formalną przeszkodę do ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny był bowiem związany jej granicami. Z urzędu uwzględniać mógł natomiast jedynie nieważność postępowania /art. 183 p.p.s.a./. Wymagało to od strony skarżącej prawidłowego określenia podstaw kasacji, obejmującego również powołanie konkretnych przepisów prawa, którym - w ocenie skarżącego - uchybił sąd I instancji /zob. post. NSA z 15.03.2004 r. FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/. Oznacza to również, iż NSA nie był władny dokonywać kontroli zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia przez sąd I instancji przepisów niewskazanych jako podstawy kasacji. Dlatego właśnie w niniejszej sprawie poprzestał na stwierdzeniu, iż przepisy procesowe wskazane przez skarżącego nie zostały naruszone.
Zważywszy na powyższe, poddawanie bliższej analizie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego było bezprzedmiotowe, ponieważ ich ewentualne uwzględnienie zostało skutecznie zniweczone przez wskazane powyżej braki skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.
Podstawą zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa prawnego był art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.