Wyrok NSA z 13 października 2005 r., FSK 2264/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 13 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ewy G. i Tadeusza G.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 439/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jan Rudowski
Ilona Waksmundzka protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Ewy G. i Tadeusza G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2004 r. I SA/Kr 439/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Ewy G. i Tadeusza G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku podano, że sporną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą określono skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości. Organy ustaliły bowiem, że skarżący w dniu 18 listopada 1997 r. zakupił jako pracownik Banku (...) w W. S.A. w oparciu o Prospekt Sprzedaży 1.472 sztuk akcji pracowniczych serii A tego banku, w ramach Transzy Pracowniczej po cenie 4 PLN za 1 akcję. W dniu 26 czerwca 2000 r. nastąpiła sprzedaż 872 szt. ww. akcji za cenę 70 zł w wyniku czego uzyskano dochód w wysokości 57.399,40 zł. Wobec tego organy powołały się na art. 44 ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych są zobowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następnego po miesiącu, w którym uzyskali dochód. Wskazano także na regulacje art. 9 z zastrzeżeniem 24 ust. 3 oraz art. 28-30 zgodnie z którymi w sytuacji gdy podatnik osiąga dochody z więcej niż jednego źródła przedmiotem opodatkowania w danym roku kalendarzowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł.

Ponadto powołano się na treść art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zgodnie z którym przychody z kapitałów pieniężnych stanowią również kwoty uzyskane z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochodów ze sprzedaży m.in. akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym /art. 52 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy/. Jednakże przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania i tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży akcji powinien być opodatkowany. Prywatyzację Banku (...) S.A. przeprowadzono bowiem na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, a Komisja Papierów Wartościowych w decyzji z dnia 7 maja 1997 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku (...) serii A na podstawie ustawy z 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./. Izba stwierdziła, iż mimo zamieszczenia w prospekcie emisyjnym informacji o akcjach pracowniczych dla pracowników banku, nabycie przez nich tych akcji nie było nabyciem w ramach obrotu publicznego.

Powyższą decyzję zaskarżono w całości wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Sąd wskazał, że zgodnie z obowiązującym od 1995 r brzmieniem art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwolnione zostały od podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, przy czym zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Definicję publicznego obrotu zawierał art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym rozumie się proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata /art. 1 par. 1 pkt 1 tej ustawy/. Kolejno wskazano, iż art. 2 pkt 3a wyżej powołanej ustawy określa pojęcie "pierwszej oferty publicznej" stanowiąc, że jest to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W związku z powyższym dla ustalenia czy dana oferta ma charakter publiczny konieczne jest zastosowanie początkowej części wcześniej przytoczonego art. 1 par.

1. Zdaniem Sądu przy tak skonstruowanym pojęciu oferty publicznej ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego.

Ponadto w omawianej sprawie nabycie spornych akcje nastąpiło w wyniku udostępnienia ich w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa pracownikom spółki. Prywatyzacja Banku (...) w W. S.A. została bowiem przeprowadzona na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Wskazuje na to przede wszystkim uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku (...) w W. Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/. Powołano się w niej przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b powyższej ustawy. Powołany art. 45b cytowanej ustawy prywatyzacyjnej stanowił, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 w ust. 1 określał natomiast tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia z zastrzeżeniem przepisu art. 24 powołanej ustawy. Przepis ten określał natomiast tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Z powyższych regulacji wynika zdaniem Sądu, że ustawodawca przewidział w przypadku akcji pracowniczych także czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa, odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na fakt, iż nabycie akcji Banku nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej wskazuje zdaniem Sądu także ww. uchwała Nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji Banku (...) w W. Spółka Akcyjna, na mocy której zezwolono Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w tym Banku po cenie odpowiadającej wartości nominalnej tych akcji. Natomiast określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Ministrów i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

W związku z powołanym orzecznictwem NSA bezpodstawne w ocenie Sądu są także zarzuty działania w zaufaniu do informacji udzielanych przez organy państwowe, tym bardziej, że powyższe okoliczności oceniono tak samo w wyżej cytowanym orzeczeniu.

Nie można także zdaniem Sądu postawić skutecznie zarzutu, że organy podatkowe nie odniosły się do wszystkich dowodów. Zostały one zdaniem Sądu prawidłowo ocenione. Co prawda wszelkie wątpliwości i niejasności trzeba rozstrzygać na korzyść podatnika, jednak zasada ta musi być interpretowania w świetle zasady powszechności opodatkowania, z której wynika konieczność oceny zwolnień podatkowych w sposób ścieśniający.

Wreszcie bezpodstawny jest zdaniem Sądu także zarzut, że wydając decyzję oparto się na interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 1999 r. która nie może być źródłem prawa. Z powyższych rozważań wynika, iż organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję zastosowały bowiem w sposób prawidłowy wskazane w uzasadnieniu przepisy i dokonały samodzielnie ich właściwej interpretacji. Natomiast wskazane wyżej pismo powołano tylko jako jeden z argumentów potwierdzających prawidłowość decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono "naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy" poprzez niewłaściwą wykładnię art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź jednoczesne rozpoznanie skargi.

W obszernym uzasadnieniu zakwestionowano zastosowanie art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych do stanu faktycznego sprawy ze względu na szczególny status Banku (...), jako jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Powołano się w tym zakresie na brzmienie powołanego wyżej przepisu i art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 1990 r. o rozszerzeniu działania ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a także na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji podniesiono, iż skarżący nabyli akcje w trybie art. 23 o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych skoro żadne z nich nie było pracownikiem w rozumieniu tej ustawy, tylko fizyczną osobą trzecią. Tym samym nie podzielono stanowiska Sądu, iż akcje banku zostały nabyte przez osoby w nim zatrudnione w szczególnym trybie. Autor skargi dokonuje bowiem wyraźnego rozróżnienia na osoby zatrudnione w Banku i na pracowników Banku wykazując, iż dotyczą ich odmienne regulacje. Zasady i warunki udostępniania akcji Banku tym pierwszym określał Regulamin nabywania akcji przez pracowników Banku (...) w W. S.A. w ramach oferty publicznej, a nie statut Banku.

Odnośnie niewłaściwej wykładni art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazano, iż sprzedaż akcji dokonana przez skarżących spełniała warunki ustanowione w tym przepisie. Akcje te zostały bowiem dopuszczone do obrotu publicznego w drodze decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r., którą wprowadzono do obrotu wszystkie oferowane akcje Banku, a więc i akcje pracownicze. Z kolei do powyższej kwestii w ocenie skarżących Sąd I instancji w ogóle się nie odniósł. Oferowane do nabycia akcje spełniały także przesłankę publicznej oferty, przy czym pojęcie to nie jest zdaniem skarżących tożsame z publicznym obrotem. Powołując się na poglądy doktryny i postanowienie KPWiG wskazano, że pojęcie oferta publiczna jest powszechnie i w sposób nie budzący wątpliwości rozumiane i używane tak w doktrynie, jak i praktyce obrotu gospodarczego i akcje pracownicy banku nabyli na podstawie oferty publicznej. Ponadto konieczność opublikowania prospektu emisyjnego przesądza o publicznym charakterze oferty. Zakwestionowano także wywody Sądu dotyczące zarzutu działania w zaufaniu do informacji udzielanych przez organy państwowe wskazując, iż chodziło o działania a nie informacje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna oparta została o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez "niewłaściwą" wykładnię art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ oraz art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Dokonując oceny zasadności przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej, należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez "niewłaściwą wykładnię" nie odpowiadał w pełni treści omówionego przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie wskazywał bowiem na jedną z wymienionych w tym przepisie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należało przyjąć, iż jego autorowi chodziło w istocie o pierwszą z postaci naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię wskazanych przepisów art. 23 i art. 24 ustawy o prywatyzacji oraz art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew jednak wywodom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i zastosował do bezspornie ustalonego stanu faktycznego.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miała właściwa wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym bowiem przepisie wprowadzone zostało okresowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji.

Omawiamy przepis w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. został wprowadzony w art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./ i obowiązywał od 1 stycznia 1997 r. W części mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowił, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (...). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

W przepisie tym zostały zatem wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia mogło dojść do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Po pierwsze akcje te muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej.

Przesłanki te muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży.

Pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. dopuszczenie akcji Banku (...) serii A do obrotu publicznego nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu wobec treści decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r. (...) wyrażającej zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku (...) S.A. serii A. Decyzja ta podjęta została m.in. w oparciu o przepisy art. 49 par. 1, ust. 50a par. 1 i art. 51 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./.

Przedmiotem sporu w sprawie pozostawała ocena spełnienia drugiej z przesłanek - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, a w szczególności zdefiniowania pojęcia "oferty publicznej". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi /por.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r. III SA 367/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 s. 34/.

Wyjść należało zatem od wykładni językowej, a wynik tej wykładni skonfrontować z treścią regulacji zawartych w ustawie z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./. Niezależnie bowiem od zastosowanej wykładni nie było dopuszczalne przeprowadzenie sprzedaży, a tym samym nabycie akcji w ofercie publicznej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie /por.: art. 117 par. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wprowadzającego karnoprawną ochronę publicznego obrotu papierami wartościowymi/.

Pojęcie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji /por. przykładowo Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678/. Pojęcie oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich.

Rozumianą w ten sposób "ofertę publiczną" w odniesieniu do "akcji" będących "papierami wartościowymi" w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w związku z art. 307 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ można było przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Przepis art. 1 par. 1 tej ustawy w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednoczesne kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 par. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dla oceny spełnienia warunku zwolnienia "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" Sąd prawidłowo odwołał się do przepisów na podstawie, których nastąpiła prywatyzacja Banku (...) S.A. Jednoznaczne bowiem brzmienie art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nakazywało zbadanie w oparciu o jakie przepisy nastąpiła prywatyzacja tego Banku, w ramach której udostępnione zostały akcje jego pracownikom. Przy czym zaznaczyć należy, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni tych przepisów, ograniczając się wyłącznie do ich wskazania oraz konkluzji, że tryb zbywania akcji pracowniczych nie mógł zostać zaliczony do oferty ogłoszonej publicznie. Uznając zarówno to rozumowanie jak i przedstawioną konkluzję za prawidłową należało przypomnieć, iż stosownie do przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, że jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw w trybie art. 23 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z treści art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Z kolei w art. 24, jak już zaznaczono określony został tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pozwala zatem wysnuć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa /akcji tzw. pracowniczych/. Określenie trybu i zasad zbywania akcji tzw. pracowniczych, jak trafnie określił to Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, następowało z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z powołanej jako podstawa prywatyzacji Banku (...) S.A. uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku (...) w W. Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/.

W podstawach tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w par. 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Zaoferowane pracownikom Banku (...) S.A. akcje na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku (...) S.A. obejmował 61.750.000 akcji serii A na ogólną ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej 4 zł.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej Sąd dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 par. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i doszedł do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracownikom danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. wspominanych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei odwołanie się przez Sąd do przepisów art. 23 ust. 1 i art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jako mających zastosowanie w przypadku udostępnienia akcji pracownikom na zasadach preferencyjnych nie może być kwestionowane z uwagi na podstawy prawne prywatyzacji Banku (...) S.A. /art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b tej ustawy/.

Nie podzielając zatem zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Sąd w składzie orzekającym podzielił tym samym jednolicie ukształtowany pogląd w orzecznictwie o braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niespełnienie ustawowej przesłanki "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" /por.: wyroki NSA z dnia 9 listopada 1998 r. III SA 1003/97 - ONSA 1999 nr 3 poz. 100; z dnia 12 października 2001 r. III SA 970/00 - Monitor Podatkowy 2001 nr 11 s. 2; z dnia 28 grudnia 2001 r. III SA 2204/00 - nie publ.; z dnia 19 maja 2004 r. III SA 3295 - nie publ./.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.