Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. III SA 3319/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, iż podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowiło ustalenie w toku kontroli skarbowej, że Spółka w rozliczeniu podatkowym za 2000 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich następujące wydatki:
1/ kwotę 300.000 zł na zakup usług konsultingowych od "C." Inc w Albany - USA za przeprowadzenie analizy nabycia Agencji Ochrony "A." w Nowym Jorku wraz ze zbadaniem jej stanu finansowego, 2/ kwoty 33.000 zł z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego od firmy "A." - Tomasz N. Usługi doradztwa technicznego dotyczyły oceny stanu technicznego samochodów do konwojowania wartości pieniężnych, 3/ kwoty 500.000 zł na zakup usług pośrednictwa handlowego od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "W.". Pośrednictwo to według zawartej umowy doprowadziło do zawarcia przez Spółkę 83 umów na ochronę obiektów na terenie R. i okolic, i wpłynęło na zwiększenie obrotów o kwotę 92.000 zł.
W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedstawiono materialnych dowodów na wykonanie usług konsultingowych, dowodów na przeprowadzenie ekspertyz technicznych pojazdów oraz udziału doradcy przy zakupie samochodów do konwojowania środków pieniężnych oraz nie potwierdzono udziału pośrednika w zawieraniu umów na ochronę obiektów. Z tego względu w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jako podstawę tej oceny w wydanej przez ten organ decyzji z dnia 30 września 2002 r. (...) powołano przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.
Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy, który nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących utraty dokumentów potwierdzających wykonanie usług konsultingowych w trakcie włamania do mieszkania Prezesa Zarządu Spółki, udziału doradcy przy zakupie środków trwałych oraz pośrednictwie w zorganizowaniu przedstawicielstwa Spółki w R. W ocenie bowiem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowody był wystarczający do podjęcia oceny i nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia, iż przy jego gromadzeniu naruszono zasady wyrażone w art. 122. art. 180, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Z dokonaną przez organy orzekające oceną Spółka się nie zgodziła i w toku postępowania podatkowego oraz w skardze na decyzję Izby Skarbowej w W. konsekwentnie podnosiła, iż istniały dowody potwierdzające ponoszenie kwestionowanych wydatków, których jednak nie uwzględniono.
Nieprzedstawienie dowodów potwierdzających wykonanie usług consultingowych spowodowane było tym, że dokumenty te zostały skradzione. Przedstawione na tę okoliczność dowody w postaci zgłoszenia faktu włamania i kradzieży oraz pismo KP W.-U. z dnia 9 października 2002 r. potwierdzające ten fakt nie zostały uwzględnione. W ten sam sposób oceniono dowody potwierdzające zakup samochodów, który nie byłby możliwy bez wykonania ekspertyzy technicznej oraz dowody na zawarcie umów o ochronę obiektów na terenie R. i okolic, przy których korzystano z usług pośrednictwa.
Tej argumentacji nie podzielił Sąd i uznając stanowisko organów orzekających za słuszne odwołał się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nieprzedstawienie przez Spółkę dowodów potwierdzających poniesienie wydatków upoważniało organy orzekające do ich pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów w 2000 r.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika "E." Sp. z o.o. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania - art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego, polegającym na zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez Sąd oraz usankcjonowanie wadliwie przeprowadzonych czynności sprawdzających organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie zakwestionowano pominięcie jako kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków i w tym zakresie odwołano się do treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponoszone przez Spółkę wydatki pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami. Istnienie takiego powiązania nie podważono w toku prowadzonego postępowania. Wadliwie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie takiej oceny. Wybiórczo bowiem sprawdzono kontrahentów Spółki /7 na 83 zawarte umowy/ i na tej podstawie wysnuto wnioski co do rzeczywistego świadczenia usług pośrednictwa. Zaniechano w ogóle przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność świadczenia usług doradztwa technicznego. Z kolei bezpodstawnie pominięto dowody świadczące o kradzieży dokumentów potwierdzających wykonanie usług consultingowych. Tych oczywistych uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego nie dostrzegł Sąd I instancji oddalając złożoną skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełnić przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Zarzucono bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 par. 1 Kpc ze względu na zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz usankcjonowanie wadliwie przeprowadzonych czynności sprawdzających. Przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż błędnej wykładni przepisów prawa materialnego upatrywano w dokonaniu oceny z pominięciem stanu faktycznego sprawy. Ustaleń faktycznych dokonano bowiem z pominięciem części materiału dowodowego potwierdzającego kradzież dokumentacji związanej z wykonaniem usług konsultingowych, dokumentacji potwierdzającej wykonanie ekspertyz technicznych oraz zaniechano przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa. Sporne kwestie w sprawie sprowadzały się zatem do oceny czy zebrany materiał dowodowy był wystarczający do pominięcia kwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w 2000 r.
Przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania nie spełniał wymogów, o których mowa w powołanych na wstępie przepisach art. 176 i art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy orzekające dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.
Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę do podjętej oceny w sprawie strona skarżąca wskazała przepis art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 233 par. 1 Kpc.
Wobec tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że dla sądu administracyjnego podstawę orzekania stanowi w zasadzie cały materiał dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji.
Stosownie bowiem do treści art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku ich przekazania wraz ze skargą /art. 54 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Przy czym sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonując wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu lub dokonania czynności. Przedmiotem bowiem tego postępowania zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.
Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym /w tym wypadku postępowaniu podatkowym/ materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganego przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Zadanie to sprowadza się do ustalenia czy materiał procesowy zebrany w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy prawne. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest wyłącznie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego /art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne. Do uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, jakie może być przeprowadzone przed sądem administracyjnym stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego /art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Odesłanie zawarte w tym przepisie odnosi się do przepisów zawartych w art. 227-257 Kpc, choć może budzić wątpliwości zastosowanie niektórych z tych przepisów wobec uregulowania poszczególnych kwestii bezpośrednio w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, str. 359-360/. Dalsze jednak rozważania na ten temat stały się zbędne wobec stwierdzenia braku podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie, który został wyznaczony w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z przedstawiony akt sprawy nie wynika bowiem aby strona skarżąca przejawiała w tym zakresie inicjatywę. Do skargi z dnia 17 grudnia 2002 r. nie zostały dołączone dokumenty, które nie były przedmiotem oceny ze strony organów orzekających. Również z protokółu rozprawy z dnia 27 kwietnia 2004 r. jednoznacznie wynika, iż tego rodzaju wnioski dowodowe nie były składane. Nie mogło zatem dojść do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania z dokumentów. Tego rodzaju postępowanie nie zostało przeprowadzone z uwagi na to, że żadna ze stron o to nie wnosiła oraz nie zaoferowała nowych dowodów w postaci dokumentów, które dotychczas nie były przedmiotem oceny ze strony organów orzekających. Z tego względu zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
Wobec jednocześnie braku innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Nie podważono tym samym przyjętej przez organy orzekające i zaakceptowanej przez Sąd oceny, iż sporne wydatki ze względu na nieprzedstawienie dowodów wykonania usług nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał w tej sytuacji Sąd do podjętej oceny w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Sąd dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu stwierdzając, iż kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z tą wykładnią zgodził się jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki. Sporne natomiast pozostawały ustalenia faktyczne, które były podstawą do pominięcia części wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Tych ustaleń faktycznych, które zostały przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia w zaskarżonym, wyroku, jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.