Wyrok NSA z 6 października 2005 r., FSK 2313/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 6 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. w Ł.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 18/04

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sylwester Marciniak (spr.)
Magdalena Gródecka protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r. /I SA/Bk 18/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "M." spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.
2. W motywach orzeczenia wskazano, że organy podatkowe ustaliły, iż spółka posiadała wykazany w ewidencji środków trwałych jeden samochód, tj. osobowe BMW nr rej. (...). Do kosztów uzyskania przychodu zaliczono natomiast wydatki dotyczące zakupu zarówno benzyny bezołowiowej Pb 95, uniwersalnej 95, jak też Ekodiesel Plus - D. Na wszystkich fakturach zakupu paliwa wpisany był nr rejestracyjny (...) wspomnianego samochodu BMW. Faktury dokumentujące zakup benzyny ołowiowej zostały podpisane przez Agnieszkę D. - prokurenta Spółki, natomiast faktury dokumentujące zakup benzyny bezołowiowej oraz oleju napędowego przez prezesa i udziałowca Spółki - Krzysztofa M. G. Organy nie uznały wyjaśnień prezesa Spółki, iż do samochodu BMW zamiennie była tankowana benzyna ołowiowa lub bezołowiowa W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż prokurent Spółki Agnieszka D. miała przyznany ryczałt z tytułu używania do celów służbowych samochodu prywatnego marki POLONEZ nr rej. (...). Organy stwierdziły, iż daty wystawienia faktur za paliwo, które podpisała Agnieszka D. niejednokrotnie pokrywają się z datami jej wyjazdów służbowych, w których zgodnie z delegacjami i ewidencjami przebiegu pojazdu używała ona prywatnego samochodu POLONEZ (...). Powyższe - zdaniem organów - jednoznacznie wskazuje, iż benzyna ołowiowa nie była tankowana do samochodu BMW będącego środkiem trwałym firmy, a najprawdopodobniej do prywatnego samochodu Agnieszki D. Wobec powyższego wydatków na zakup benzyny ołowiowej oraz oleju napędowego w łącznej kwocie 5.115,32 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodu Spółki.

W wydanej decyzji organy zakwestionowały również zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatki dotyczące wyjazdów służbowych Agnieszki D, w kwocie 2.594,56 zł. Organy argumentowały, że na żadnej z delegacji nie znajduje się nazwa firmy, do której miała wyjeżdżać Agnieszka D. W ocenie organów brak jest związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, gdyż z okazanych dokumentów wynika, iż Agnieszka D. nie zawierała żadnych umów handlowych. Również sama Spółka w 2001 r. nie zawarła żadnej umowy handlowej.

Według organów podatkowych za koszt uzyskania przychodu nie mogą być także uznane wydatki w łącznej kwocie 79.894,42 zł, poniesione przez Spółkę w związku z dzierżawą, remontem, modernizacją i eksploatacją pomieszczeń w Ł. Według organów nieruchomość, której właścicielem jest udziałowiec Spółki Krzysztof G. nie służyła w 2001 r. uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów. Organy podatkowe argumentowały między innymi, iż przechowywane na terenie tej nieruchomości towary /meble i ich części/, zostały kupione przez Spółkę przed 2000 r. W roku 2000 i następnym nie stanowiły przedmiotu sprzedaży. W latach 2000-2001 Spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu meblami. Nie stwierdzono ponadto, aby w 2001 r. dokonywano przyjęć towarów do magazynu w Ł. Organy podatkowe ustaliły, iż w latach 2000-2001 pod adresem Ł. 64 zameldowany był Krzysztof G. wraz z żoną, a także Joanna i Mariusz K. /córka i zięć K. G./. Organy wskazały też, iż na terenie dzierżawionej nieruchomości w latach 2000-2001 przeprowadzono prace remontowo-modernizacyjne, polegające między innymi na wybetonowaniu hal, remoncie kotłowni oraz innych pomieszczeń. Tym samym w ocenie organu przedmiot dzierżawy nie był wykorzystywany w latach 2000-2001 w działalności gospodarczej, a więc nie przyniósł Spółce żadnych przychodów. Poniesione zaś z tego tytułu nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają amortyzacji po przyjęciu inwestycji do używania, nie stanowią zaś kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Organy podatkowe nie uznały również za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup "informacji handlowych" w firmie "I." z B. Organ nie uznał w tym zakresie wyjaśnień Krzysztofa G., iż informacje te w 2000 i 2001 r. przekazywane były dla firm z terenu byłego ZSRR, które importowały towary od Spółki. Wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki, gdyż w 2000 i 2001 r. Spółka kupowała towary handlowe wyłącznie w "MC." B. i "L." B. W okresie od 30 października 2000 r. /data wystawienia pierwszej faktury przez firmę "I." na rzecz PHU "M." Sp. z o.o./ do końca 2001 r., Spółka nie dokonała żadnego eksportu towarów. W zbiorze dokumentów Spółki brak jest jakichkolwiek dowodów umów lub innych dokumentów potwierdzających współpracę PHU "M." z firmami na terenie byłego ZSRR, w tym przekazywanie jakichkolwiek informacji handlowych.

W wydanej decyzji zakwestionowano również jako koszt uzyskania przychodu inne szczegółowo wymienione w niej wydatki, które zdaniem organów podatkowych nie miały związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem lub dotyczyły inne okresu rozliczeniowego. Dotyczyły one między innymi rozmów telefonicznych z prywatnych telefonów pracownika Mariusza K., przejazdów taxi, usług rachunkowych za 2000 r., usług gastronomicznych, zakupu proszków i płynów do prania. Jednocześnie w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty dotyczące mylnie wykazanych w deklaracji podatkowej danych ustalono zaniżenie przychodów o kwotę 6.177,50 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 29.156,87 zł.

3. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze, a po przystąpieniu do postępowania pełnomocnika Spółki, w złożonym dodatkowo piśmie procesowym, zarzucono wydanej decyzji naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
4. Oddalając skargę Sąd I instancji podniósł, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Powołując się w tym zakresie i przytaczając obszernie poglądy doktryny i orzecznictwa Sąd stwierdził, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika także innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Nie może też mieć charakteru wydatku osobistego podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. W orzecznictwie NSA niemal jednolicie bowiem przyjmuje się również, iż to podatnik powinien udowodnić fakt poniesienia wydatku, jak też wykazać jego związek z przychodem. Spoczywający na podatniku ciężar dowodu nie zwalnia organu z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej. Nie można zdaniem Sądu jednak nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam. podatnik.

W zgodzie z przywołanymi wyżej poglądami pozostają w ocenie Sądu I instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłe w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów art. 15 i art. 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też przywołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodów wymienionych w decyzji organu I instancji wydatków. Słusznie organy podatkowe przyjęły, iż sam fakt zgłoszenia siedziby firmy "M." w Ł. nie może stanowić podstawy do zaliczenia ponoszonych na utrzymanie tej nieruchomości wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Niezbędne jest w tym zakresie wykazanie, iż wynajmowany teren służył w 2001 roku prowadzonej przez Spółkę działalności, a przez to mógł mieć związek z uzyskiwanymi przez Spółkę w tym okresie przychodami. Postępowanie podatkowe wykazało, iż nieruchomość stanowiąca własność udziałowca i prezesa Spółki Krzysztofa G. w rzeczywistości nie była w 2001 roku wykorzystywana do prowadzonej przez firmę "M." działalności gospodarczej. Organy wykazały, iż prowadzona przez Spółkę w 2001 r. jedynie działalność handlowa odbywała się w halach hipermarketów "M." i "L.", zaś biuro Spółki prowadzone było w wynajmowanych pomieszczeniach przy ul. H. 7 w B. Organy szeroko też uzasadniły brak związku z przychodami wydatków, które zostały poniesione na dzierżawę, eksploatację, remonty i modernizację budynków w Ł. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy uzasadnia w ocenie Sądu stwierdzenie, iż wydatki te miały charakter wydatków osobistych /prywatnych/ właściciela nieruchomości, prezesa Spółki "M." Krzysztofa G. Słusznie również organy podatkowe odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny ołowiowej i oleju napędowego. Wyjaśnienia strony skarżącej, iż uszkodzenie katalizatora w samochodzie BMW umożliwiało jego eksploatację na benzynie ołowiowej nie były dla Sądu przekonujące. Poza argumentacją przywołaną w tym zakresie w decyzjach organów podatkowych, logika i doświadczenie życiowe pozwalają na stwierdzenie, iż samochód fabrycznie dostosowany do jazdy na paliwie bezołowiowym, nie może być zatankowany wprost z dystrybutora paliwem ołowiowym. Całkowicie wykluczona jest też jego eksploatacja na oleju napędowym.

Sąd podzielił również zawartą w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji argumentację dotyczącą nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących rozliczeń wyjazdów Agnieszki D,, zakupu informacji handlowych, przejazdów TAXI, usług gastronomicznych, a także innych wydatków szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wydatki nie miały związku z przychodem, bądź też odnosiły się do przychodów innych okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

W wydanych rozstrzygnięciach Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też przepisów art. 121, 122, 125, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, należycie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowym, a swoje stanowisko szeroko w tym zakresie uzasadniły.

W ocenie Sądu, prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonych dowodów nie zmieniają dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą w postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W konfrontacji z zebranymi na etapie postępowania podatkowego dowodami nie potwierdzają one związku zakwestionowanych wydatków z osiąganymi w 2001 r. przychodami Spółki. Kserokopie umów o pracę z Miłosławem P. nie potwierdzają, iż w 2001 r. faktycznie wykonywał on obowiązki magazyniera na terenie nieruchomości w Ł. Organ odwoławczy słusznie wskazał, iż w okresie tym Spółka nie prowadziła tam żadnej działalności produkcyjnej lub handlowej. Nie był w tym miejscu przyjmowany, ani też wydawany z magazynu jakikolwiek towar.

5. W skardze kasacyjnej spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego Michała D. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uchylenie spornej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że koszty zakupu paliwa do samochodu BMW nr rej (...), wyjazdów służbowych Agnieszki D., dzierżawy pomieszczeń od RPHU "K." Imp. Exp. Krzysztof M. G. oraz wydatki na remont, modernizację i eksploatację pomieszczeń i gruntu pod adresem Ł. 64, usługi świadczone przez Zakład Produkcji Meblarskiej i Obrotu Towarowego "M." sp. z o.o., zakup od firmy "I." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejno zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nie uchylenie decyzji w sytuacji, gdy nastąpiło naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zarzucono także naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią materiału ustaleń, że wymienione wyżej pozycje nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż wbrew twierdzeniom Sądu możliwe jest działanie samochodu zarówno na benzynie bezołowiowej jak i ołowiowej, w sytuacji, gdy samochód ma niesprawny katalizator. Przedmiotowy samochód w związku z częstymi wyjazdami na terytorium byłego ZSRR był tankowany benzyną różnego rodzaju i różnej jakości. W tym zakresie stwierdzono, iż wbrew zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, mimo wątpliwości co do stanu faktycznego, organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu w postaci opinii biegłego, a stan faktyczny opisany przez podatnika potwierdza także badanie stanu technicznego pojazdu przeprowadzone przez Automobilklub Podlaski /w załączeniu/. Wskaźniki podane w tym badaniu potwierdzają uszkodzenie katalizatora.

Podatnik udowodnił także związek z przychodem wskazując cel wyjazdów A. D. i przedstawiając dowody w postaci zeznań świadków. Powołując się w tym zakresie na charakter prowadzonej działalności stwierdzono, iż nie ma wbrew stanowisku organów podatkowych, sprzeczności między celami wyjazdów A. D,, a wyjaśnieniami podatnika.

Odnośnie do wydatków na remont, modernizację i eksploatację pomieszczeń i gruntu pod adresem Ł. 64 wskazano, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. nie ogranicza się tylko do działalność handlowej, która w przeważającej części odbywała się w halach hipermarketów ale polega również na działalności organizacyjnej, prowadzeniu spraw korporacyjnych itp. Wszystkie te działania mają związek z przychodami podatnika. O wykorzystywaniu przez podatnika przedmiotu dzierżawy świadczy chociażby fakt, iż miejsce to stanowi siedzibę spółki. Miejsce to było również wykorzystywane jako magazyn do składowania towarów będących własnością podatnika, jak również będących własnością klientów w okresie od zakupu do transportu za granicę.

Odnośnie natomiast zakupu informacji od firmy I. wskazano, iż informacje te dotyczyły dwóch grup kontrahentów: polskich oraz zagranicznych /kraje byłego ZSRR/. Efektem informacji uzyskanych od tej firmy było zwiększenie sprzedaży produktów i tym samym przychodów podatnika. Z kolei organy nie przeprowadziły w tym zakresie żadnych dowodów, nie przesłuchały świadków /pracowników podatnika, pracowników współpracujących ze skarżącą hipermarketów ani kontrahentów/.

W konkluzji wskazano, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo, iż błąd WSA oraz organów podatkowych przy kwalifikacji kosztów polega na przyjęciu konieczności występowania zawsze bezpośredniego związku przyczynowego. Powyższe stanowisko jest zatem sprzeczne z przyjętą praktyką i linią orzecznictwa, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Natomiast przynajmniej pośredni związek z przychodami podatnika występuję w zakresie kwestionowanych przez organy kosztów delegacji A. G., dzierżawy pomieszczeń czy zakupu informacji.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Spółki popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Zarzucając naruszenie art. 15 i 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie updop - Spółka nie uściśliła, które jednostki redakcyjne tych przepisów ma na uwadze /na art. 15 składało się sześć ustępów, podzielonych na punktu i podpunkty, art. 16 zawierał osiem ustępów, przy czym ust. 1 miał 64 punkty/. Świadczy to nie tylko o braku staranności w opracowaniu pisma procesowego, ale utrudnia również ocenę zasadności zarzutu. Ponadto należy podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego sprecyzowany jest właściwie w dwu zdaniach końcowej części pisma: "Błąd WSA oraz organów podatkowych przy kwalifikacji kosztów polega na przyjęciu konieczności występowania zawsze bezpośredniego związku przyczynowego. Powyższe stanowisko jest sprzeczne z przyjętą praktyką i linią orzecznictwa, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim".

Przypisanej Sądowi koncepcji trudno dopatrzeć się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Sąd nie czynił rozróżnienia na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem. Podkreślił natomiast ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, że sporne wydatki nie miały na celu uzyskanie przychodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, nie miały związku ze źródłem przychodów, nie spełniały zatem kryteriów, od których uzależnione jest /w art. 15 ust. 1 updop/ zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do podważenia trafności ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe i zasadności przyjęcia ich przez Sąd jako podstawy faktycznej orzeczenia.

Należy zatem w tym miejscu zauważyć, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazanych w art. 173 p.p.s.a., a nie decyzji administracyjnych. Zatem zarzuty powinny być skierowane pod adresem Sądu a nie organów podatkowych.

Wyprowadzenie z art. 133 par. 1 p.p.s.a., który stanowi o tym, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy, na podstawie akt sprawy, zarzutu poczynienie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią materiału wskutek błędnej oceny materiału zgromadzonego w aktach sprawy jest bezpodstawne.

Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji /por. art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/, w której powinny znaleźć się ustalenia faktyczne /por. art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej/, dokonane w oparciu o wszechstronnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Sąd orzekając stosownie do art. 133 par. 1 w zw. z art. 106 p.p.s.a. na podstawie akt sprawy ocenia zatem, czy organ, którego decyzja /postanowienie/ zostało zaskarżone dokonał wystarczających na potrzeby przedmiotu postępowania ustaleń faktycznych i czy poczynił je w zgodzie z obowiązującymi przepisami postępowania.

W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, którego naruszenia dopuszczono się przy wydawaniu decyzji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a którego nie dostrzegł Sąd orzekając na podstawie akt sprawy.

Nie wykazano zatem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. bowiem nie wykazano, że Sąd błędnie oddalił skargę zamiast uchylić decyzję.

Jak wyżej wyjaśniono naruszenie prawa materialnego nie zostało w ogóle uzasadnione, natomiast naruszenie przepisu postępowania sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd, bez wykazania, że ocena ta narusza konkretny przepis procesowy.

W związku z tym, że stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a podstawy skargi kasacyjnej okazały się nieuprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.