Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2004 r. III SA 205/03. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Janusza W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami inspektora kontroli skarbowej z dnia 10 i 28 grudnia 2001 r., określającymi "EP-S." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. i 1999 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 1999 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za listopad 1999 r., a także dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie.
Podał, że wymienione wyżej decyzje inspektora kontroli skarbowej stały się ostateczne gdyż Syndyk Masy Upadłościowej /dnia 25 września 2001 r. Sąd Rejonowy w W. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki/ nie skorzystał z prawa do wniesienia od nich odwołań.
Natomiast dnia 7 czerwca 2002 r. wniosek o wznowienie postępowań zakończonych tymi decyzjami złożył Janusz W. pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie objętym kontrolą skarbową. Wnioskodawca powołał się na art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Poinformował, że niedoręczono mu decyzji i pozbawiono prawa udziału w postępowaniach mimo, że jako członek Zarządu Spółki spełniał kryteria strony w świetle art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". O wydaniu decyzji dowiedział się dopiero w trakcie wszczętego przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego.
Organy orzekające w postępowaniu wznowieniowym - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w drugiej instancji - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 243 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądowe, odmówiły wznowienia postępowania, zakończonego decyzjami inspektora kontroli skarbowej. Organy podniosły, że żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione przez osobę, która nie była stroną postępowania kontrolnego. Taki status przysługiwał bowiem, w myśl art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, Spółce z o.o. "E.", a nie Prezesowi jej Zarządu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Janusz W. domagał się uchylenia tej decyzji. Zarzucał, że narusza ona art. 133, art. 134, art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Prezes Zarządu kontrolowanej Spółki nie był stroną postępowania kontrolnego.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w związku z reformą sądownictwa administracyjnego, przejął sprawę do rozpoznania uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Sąd przedstawił regulację prawną zawartą w Ordynacji podatkowej, która dopuszcza odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowych w wyniku uruchomienia instytucji wznowienia postępowania. Podkreślił, że pierwszy, wstępny etap postępowania wznowieniowego służy badaniu formalnych podstaw wznowienia. Stwierdzenie na tym etapie, że wniosek złożyła osoba, która nie była stroną postępowania zwykłego obliguje organy do wydania decyzji na podstawie art. 243 par. 3 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 243 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 3 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, dokonując w pierwszej fazie tego postępowania badania uprawnienia skarżącego do złożenia żądania o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją skierowaną do "EP-S." Sp. z o.o. Trafnie oceniły, że w świetle art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stroną postępowania zakończonego decyzjami inspektora kontroli skarbowej była Spółka, a nie członkowie jej Zarządu. Wyłącznie ze względu na ogłoszenie upadłości Spółki doręczenie decyzji nastąpiło syndykowi masy upadłości działającemu na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. nr 93 poz. 834 ze zm./. Ta okoliczność nie miała jednak wpływu na określenie podatnika.
Sąd przeanalizował przepisy, z których wynikało pojęcie strony, zawarte w Ordynacji podatkowej przed dniem 1 stycznia 2003 r. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym należało to pojęcie wyprowadzać łącznie z art. 133, jak i art. 134 Ordynacji podatkowej, niezależnie od mankamentów legislacyjnych tych przepisów. Stroną postępowania podatkowego był każdy z podmiotów wymienionych w art. 134 Ordynacji podatkowej, jeżeli żądał czynności organu podatkowego, bądź jeśli do niego czynność organu podatkowego się odnosiła, czy też jego interesu działanie organu choćby pośrednio dotyczyło. Konstrukcja strony oparta na samym art. 133 była bowiem oderwana od materialnoprawnej sytuacji podmiotu uznawanego za stronę. Natomiast postępowanie podatkowe, którego podstawą mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego powinno prowadzić do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, której podstawą mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, przewidujące możliwość uregulowania w akcie administracyjnym uprawnień lub obowiązków strony postępowania.
W związku z powyższym Sąd stwierdził, że za stronę w tym postępowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej mogła zostać uznana wyłącznie Spółka. W konsekwencji Spółce jako stronie postępowania przysługiwały uprawnienia procesowe określone w Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie żądania wznowienia postępowania. Za stronę natomiast zgodnie z tymi przepisami w sprawie dotyczącej zobowiązań Spółki nie mógł zostać uznany członek jej Zarządu.
Sąd podkreślił, że odrębnym zagadnieniem jest odpowiedzialność członków Zarządu Spółki w przypadku jej likwidacji. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki została uregulowana w Dziale III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 par. 1 i art. 116 par. 1-4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji /art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki obejmujące zaległości powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Ta szczególna odpowiedzialność członków zarządu spółek z o.o. nie ma jednak wpływu na przyznanie im statusu strony postępowania w sprawie, która dotyczy zobowiązań podatkowych spółki.
W skardze kasacyjnej na przedstawiony wyrok pełnomocnik skarżącego - adwokat, powołując się na art. 173 i art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 133, art. 134 i art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. i art. 32 Konstytucji RP. W związku z tym wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na podstawie art. 230 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu podnosił, że w rozpatrywanej sprawie niesporne było, iż status podatnika miała Spółka z o.o., czego skarżący nie kwestionuje. Jednak z art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej wynikała pozycja procesowa podmiotów, które nie będąc podatnikami mogły być uznane za stronę postępowania podatkowego. Brzmienie art. 133 Ordynacji podatkowej wskazywało, iż przepisy tej ustawy zakreślają szeroki krąg podmiotów, które mogą być uznane jako strona jeśli żądają określonego zachowania organu podatkowego lub których zachowanie organu podatkowego dotyczyło. Dopełnieniem tego artykułu był art. 134 Ordynacji podatkowej.
Wśród podmiotów, które wskazano w par. 1 tego artykułu wymieniono osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynikało, że członek zarządu jest stroną postępowania podatkowego i w związku z tym jest upoważnionym podmiotem uprawnionym do wnoszenia o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik podkreślił, odnosząc się do stanowiska Sądu o mankamentach legislacyjnych art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej, że bez względu na ocenę tych przepisów z literalnego brzmienia art. 134 wynikało, że członek zarządu jest stroną postępowania. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, które powołano się w skardze kasacyjnej, podmiot nie może ponosić konsekwencji wynikających z wadliwej budowy przepisów, jeżeli wynikają z nich szczególnego rodzaju uprawnienia i przywileje dla tego podmiotu.
Ponadto w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na negatywne konsekwencje, które wynikają z interpretacji przepisów przyjętych przez Sąd, które stoją w sprzeczności z zasadami państwa prawa i równości podmiotów wobec prawa. W przypadku gdy dana osoba nie jest już członkiem zarządu spółki o postępowaniu kontrolnym w spółce oraz o weryfikacji zobowiązań podatkowych może dowiedzieć się dopiero z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ryzyko związane z tego rodzaju działaniami może zostać w znaczny sposób powiększone, jeżeli decyzja podatkowa będzie możliwa do uchylenia natomiast spółka zaniecha złożenia stosownych środków zaskarżenia. W takim przypadku o odpowiedzialności członka zarządu i ewentualnym ukaraniu, przy interpretacji przepisów zawartych w zaskarżonym orzeczeniu może decydować zachowanie innego podmiotu. Zdaniem skarżącego konieczne jest w takim przypadku umożliwienie członkowi zarządu występowanie jako strona postępowania, aby w pełni i na równych prawach mógł uczestniczyć w postępowaniu.
Ponadto pełnomocnik wywodził, że ograniczenie możliwości brania udziału w postępowaniu podatkowym osobom takim jak skarżący, które po odwołaniu z funkcji nie miały możliwości zapoznania się z treścią decyzji wymiarowych, w prosty sposób prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa. Odwołany Prezes Zarządu Spółki znajduje się w nieporównanie trudniejszej sytuacji niż osoby aktualnie piastujące funkcje członków zarządu. Tego rodzaju działanie uniemożliwiające stronie postępowania /jaką stała się na podstawie obowiązującego w chwili orzekania art. 134 Ordynacji podatkowej/ możliwości obrony swoich interesów prowadzi do jawnej inkwizycyjności postępowania i stanowi naruszenie art. 32 pkt 1 Konstytucji RP. Wbrew brzmieniu tego przepisu władze publiczne w odmienny sposób traktują członków zarządu osób prawnych aktualnie urzędujących i tych, którzy są odwołani, a postępowanie podatkowe jest toczone za okres, w którym byli członkami zarządu. Tym samym naruszenie tego przepisu prowadzi również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie przedstawił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast jego pełnomocnik na rozprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
W skardze kasacyjnej, stawiając zarzut dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. wadliwie zinterpretowano te przepisy, wywodząc z nich uprawnienia skarżącego do żądania wznowienia postępowania kontrolnego i jednocześnie wymiarowego dotyczącego osoby prawnej, w której organach w czasie objętym postępowaniem kontrolnym uczestniczył.
Taka interpretacja nie znajdowała podstaw w ówcześnie obowiązujących przepisach. Dokonując analizy art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. należy uwzględniać, że nawiązywały one do wcześniejszych regulacji prawnych dotyczących strony postępowania podatkowego. Inspiracją do sformułowania tych przepisów było pojęcie strony w postępowaniu podatkowym zawarte w art. 20 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym /Dz.U. 1963 nr 11 poz. 60 ze zm./. Ten artykuł nawiązywał zaś do rozwiązania zamieszczonego w art. 9 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 marca 1928 r. o postępowaniu administracyjnym /Dz.U. R.P. nr 26 poz. 341 ze zm./, w którym dzielono uczestników postępowania na osoby interesowane i strony.
W kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej rozdzielono dwie sfery regulacji prawnej na związane z proceduralną podstawą do wzięcia przez dany podmiot udziału w postępowaniu /art. 133/ i materialnoprawną podstawą do wydania decyzji przyznającej /potwierdzającej/ podmiotowi postępowania podatkowego określone uprawnienie lub stwierdzającej /nakładającej/ istnienie obowiązku.
Z przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej wynikało, że każdy kto znajduje się w sytuacji opisanej w tym przepisie /żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działania organu podatkowego, chociażby pośrednio dotyczą/ powinien być w znaczeniu procesowym uznany za stronę tego postępowania, które było objęte hipotezą art. 133 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie oznaczało to, że skarżący został uznany za stronę postępowania wznowieniowego bowiem jego żądanie spowodowało wszczęcie pierwszego etapu tego postępowania, w którym organy zbadały czy mógł być on uznany za stronę postępowania zwykłego, która nie z własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu. Negatywna odpowiedź udzielona w tej materii spowodowała konieczność wydania skierowanej do skarżącego decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że w postępowaniu zwykłym /w tym przypadku kontrolnym/ stronami mogły być tylko te podmioty, o których obowiązku lub uprawnieniu, mającym podstawę w materialnym prawie podatkowym orzekano. W rozpatrywanej sprawie stroną postępowania zwykłego zakończonego decyzją podatkową o charakterze wymiarowym był jedynie podatnik. Stąd też ocena czy wystąpiła przesłanka, o której była mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /wcześniej w art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa/, musiała być przeprowadzana z punktu widzenia tego podmiotu, o którego obowiązku rozstrzygnięto decyzją ostateczną czyli podatnika. W przypadku gdy podatnik jest osobą prawną, zgodnie z art. 135 par. 3 Ordynacji podatkowej działa on przez swego ustawowego przedstawiciela lub właściwe organy. Ta regulacja nie oznacza jednak, że osoby pełniące funkcję organów takiego podmiotu mogą domagać się przyznania im statusu strony postępowania podatkowego, dotyczącego podmiotu, który w określonym czasie reprezentowały. Przymiot strony będzie im przysługiwał dopiero w tym postępowaniu podatkowym, które będzie dotyczyło ich obowiązków lub uprawnień. W odniesieniu do członków zarządu spółki z o.o. oznacza to, że są one stronami postępowania, w którym orzeka się o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki na zasadach związanych z odpowiedzialnością podatkową osób trzecich /rozdział 15 Działu III Ordynacji podatkowej/. Nie są natomiast stronami postępowania wymiarowego /kontrolnego/ dotyczącego podmiotu, którym kierują. To postępowanie nie dotyczyło bowiem ich obowiązków podatkowych mimo, że w przyszłości przy zaistnieniu określonych warunków może wywołać również wobec nich konsekwencje. Jednakże te konsekwencje będą rozpatrywane w ramach odrębnych, prowadzonych na podstawie innych przepisów materialnych postępowań.
Dlatego też w skardze kasacyjnej błędnie zinterpretowano art. 134 Ordynacji podatkowej, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi odejście od literalnej wykładni tego przepisu. To, że w art. 134 par. 1 stwierdzono, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Podstawą zaś do oceny czy takie interesy lub obowiązki wystąpiły jest podatkowe prawo materialne. W świetle tego prawa, w szczególności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawidłowo wywiedziono, że były Prezes Zarządu spółki nie był stroną postępowań wymiarowych /kontrolnych/ dotyczących tej spółki. Tym samym nie mógł skutecznie powoływać się na podstawę do wznowienia postępowania zawartą w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy zauważyć, że zarzut ten nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szerzej wyjaśniony, zaś kontekst w jakim go postawiono wskazuje, że skarżący nie tyle negatywnie oceniał błędną wykładnię tego przepisu, co jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przy przyjęciu proponowanej przez niego interpretacji art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej.
Nie mają także usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Sąd tych przepisów Konstytucji nie interpretował. Natomiast wykładnia art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej została przeprowadzona w zgodzie z unormowaniami konstytucyjnymi. Nie można traktować jako naruszenia zasady równości faktu, że osoba prawna jest reprezentowana przez osoby fizyczne, które pełnią funkcje jej organów w momencie prowadzenia danego postępowania. Osoby fizyczne stanowiące aktualnie urzędujące władze spółki także nie są stronami w postępowaniu dotyczącym takiej spółki. Działają natomiast w jej imieniu, stosownie do art. 135 par. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 Kc. O naruszeniu zasady równości można by mówić wówczas gdyby osoby fizyczne, pełniące w danym momencie funkcje organów osoby prawnej mogły być stronami w postępowaniu dotyczącym takiej osoby prawnej, natomiast osoby fizyczne, które już takich funkcji nie pełnią były tego statusu pozbawione.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.