Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w oddalił skargę Janiny D. i Wiesława D. na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.
Powyższą decyzją Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Janiny i Wiesława D. od decyzji tej Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2003 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji (...) Urzędu Skarbowego, w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji, jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten sam organ w pierwszej instancji, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy swoją decyzję.
Urząd Skarbowy ustalił, że Janina D. uzyskała w roku 1998 dochód z działalności gospodarczej w spółce cywilnej "M.", którego nie wykazała w zeznaniu podatkowym, czym naruszyła przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż przychody zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zaniżone oraz zaniżono koszty zakupu towarów handlowych, co świadczy o nierzetelnym prowadzeniu księgi. Organ pierwszej instancji, stosownie do art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z podatkowej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Izba Skarbowa uznała, że żądanie Janiny i Wiesława D., dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego nie znajduje uzasadnienia w treści art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zachodzi żadna z wymienionych w nim przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Podatnicy zarzucili wprawdzie, iż "żądanie" organu pierwszej instancji "jest bezprawne i krzywdzące", nie wskazali jednak konkretnego przepisu, który został naruszony. W związku z podniesionymi przez wnioskodawców zarzutami bezprawności decyzji, który to zarzut można by ewentualnie przyporządkować do przesłanki podanej w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa zaznaczyła, że materiał zebrany w sprawie i wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji nie dają żadnych podstaw do uznania, że będąca przedmiotem wniosku stron decyzja Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo.
Z treści złożonych przez podatników pism wynika, że podniesione w nich zarzuty opierają się na nieporozumieniu. Wnioskodawcy zarzucili bowiem, że bezprawnie naliczono Janinie D. podatek ryczałtowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zamiast zaznaczonego "w dokumentach założycielskich" sposobu rozliczania się na zasadach ogólnych, gdy tymczasem dochody osiągnięte przez Janinę D. z działalności gospodarczej w 1998 roku zostały opodatkowane na zasadach ogólnych, tzn. przy zastosowaniu podstawy obliczenia podatku, o której mowa w art. 26 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skali, o której mowa w art. 27 tej ustawy. Dochód z udziału w spółce cywilnej "M." ustalono zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w stosunku do udziału Janiny D. w dochodach spółki, co jednoznacznie wynika z treści decyzji będącej przedmiotem wniosku stron.
Następnie rozpatrując odwołanie od decyzji z dnia 12 marca 2003 r. Izba Skarbowa w pierwszej kolejności podkreśliła, że stosownie do art. 128 zd. 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, stanowiące wyjątek od zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych, ustanowionej w powołanym artykule, wymaga bezspornego ustalenia, że decyzja jest dotknięta przynajmniej jedną z wad określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że orzekając w niniejszej sprawie w pierwszej instancji Izba Skarbowa słusznie przyjęła, iż żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego nie znajduje uzasadnienia w treści art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie zachodzi bowiem żadna z wymienionych tam przesłanek. Materiał zebrany w sprawie i wnioski wyciągnięte przez Urząd Skarbowy nie dają żadnych podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo.
Zajmując stanowisko odnośnie przedstawionych w odwołaniu zarzutów zauważono, że stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyn rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ ustali, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, które miało charakter rażący. W tej jednak sprawie decyzja Urzędu Skarbowego nie narusza przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego, a wobec tego decyzją z dnia 12 marca 2003 r. zasadnie odmówiono stwierdzenia jej nieważności. Natomiast odwołanie nie zawiera żadnych zarzutów podważających zajęte w sprawie stanowisko i mogących rzutować na wynik postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że stosownie do treści art. 128 zdanie drugie Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz ustawach podatkowych. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, stanowiące wyjątek od zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych, ustanowionej w powołanym art. 128, wymaga bezspornego ustalenia, że decyzja jest dotknięta przynajmniej jedną z wad, określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyn rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ ustali, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, które miało charakter rażący. Chodzi tu więc z reguły o przypadki, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem czy uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą. Stwierdzenie nieważności decyzji z tego powodu powinno zatem dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, a więc gdy nastąpiło przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Stwierdzenie nieważności decyzji następuje również w przypadku ciężkiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jeżeli godzą one dotkliwie w uprawnienia stron. W rozpatrywanej sprawie Sąd podzielił ocenę Izby Skarbowej, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego nie znajduje uzasadnienia w treści art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż w zaskarżonej decyzji zaznaczono, iż dochód Janiny D. z udziału w spółce cywilnej "M." ustalono zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w stosunku do udziału Janiny D. w dochodach spółki, co jednoznacznie wynika już z treści decyzji będącej przedmiotem wniosku stron.
W skardze kasacyjnej z dnia 8 września 2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, działając przez pełnomocnika, zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu obrazę prawa procesowego, tj. art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 227 Kpc w związku z art. 233 par. 1 Kpc przy zastosowaniu art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, skutkującego brakiem weryfikacji ustaleń organu, w zakresie wysokości należnego zobowiązania publicznoprawnego oraz obrazę prawa materialnego, tj. art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało odmową stwierdzenia nieważności.
Wskazując na powyższe podstawy autor skargi domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiony został sposób działania organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz powołane zostało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego mające, zdaniem skarżących, zastosowanie w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna czego świadomy był jej Autor zaznaczając, że wnosi ją "na wyraźne życzenie skarżących".
Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej oznaczonej jako p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Poza przypadkami opisanymi w par. 2 tego przepisu, które w sprawie nie zachodzą, związany jest poniesionymi w tej skardze zarzutami.
Art. 106 par. 3 p.p.s.a. i ewentualnie powołane w związku z tym przepisem artykuły Kpc Sąd I instancji mógłby naruszyć jedynie wówczas, gdyby przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentów. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w postępowaniu sądowym w związku z czym zarzut naruszenia tych przepisów był chybiony.
Art. 247 Ordynacji podatkowej nakazując organowi podatkowemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej dotkniętej kwalifikowanymi wadami enumeratywnie wymienionymi w par. 1 jest przepisem procesowym a nie materialnoprawnym.
Jeżeliby uznać /do czego brak podstaw/, że nieobecność podatniczki przy czynnościach kontrolnych wywołała ujemne dla niej następstwa to ta okoliczność mogłaby być rozważana w ramach wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 4 Opu/ ale nie stwierdzenia nieważności decyzji.
W tym ostatnim postępowaniu chodzi o wady tkwiące w samej decyzji a nie o błędy dotyczące postępowania podatkowego. Zarzut, że Urząd Skarbowy błędnie ustalił stan faktyczny nie podlegał zatem rozpoznaniu w tym postępowaniu, które nie było postępowaniem odwoławczym od decyzji tego organu.
Trafnie skarżący powołali się na wyrok NSA /III SA 3630/00/, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego., Tyle, że w rozpoznawanej sprawie tymi przepisami były odpowiednie przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy postępowania podatkowego.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.