Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 r. III SA 911/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Bogusława S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że Minister Finansów dziesięcioma decyzjami z dnia 24 lutego 2003 r. (...), po rozpatrzeniu odwołań Bogusława S. od decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2000 r. w sprawie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 1998 r., dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1994 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W podstawach prawnych orzeczeń Minister Finansów powołał art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/.
W podobnych uzasadnieniach organ drugiej instancji stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Urząd Skarbowy w N.-T. stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały, że organ ten decyzjami wydanymi w 1997 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r., na podstawie metody szacunkowej, stosując art. 169 par. 2 Kpa i art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przy pominięciu ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w K. decyzjami z dnia 3 sierpnia 1998 r. Skargi podatnika na te decyzje w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług zostały oddalone przez NSA - OZ w Krakowie wyrokami z dnia 30 marca 2000 r. I SA/Kr 1500/98 - I SA/Kr 1511/98 Sąd w tych wyrokach stwierdził także nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W dniu 29 maja 2000 r. pełnomocnik podatnika złożył do Urzędu Skarbowego w N.-T. tak samo uargumentowane wnioski o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 1998 r. Powołał się przy tym na art. 147 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 5 w zw. z art. 148 Kpa i domagał się ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw, w szczególności przeprowadzenia w toku postępowań wznowieniowych dowodów z prowadzonej przez Z. P. ewidencji produkcji zgrzewania worków po uwzględnieniu sprostowania oczywistej pomyłki tej ewidencji zawartej w poz. 132. W uzasadnieniach wniosków podnosił, że wprawdzie w toku postępowania zwykłego organy podatkowe wykorzystały ewidencję dokumentującą przekazanie przez podatnika półproduktu dla Z. P., wytwarzającej worki, ale nie zauważyły i nie skorygowały oczywistego błędu pisarskiego zawartego w poz. 132 w tej ewidencji. Oparcie się na błędnym zapisie spowodowało, że zastosowany szacunek był nieprawidłowy. Zdaniem wnioskodawcy ewidencja produkcji zgrzewania worków po skorygowaniu błędnego zapisu zyskuje przymiot nowego środka dowodowego i uzasadnia złożenie prośby o wznowienie postępowania.
Postanowieniami z dnia 21 lipca 2000 r. Izba Skarbowa w K., powołując art. 241 par. 1 i art. 243 par. 1 i 2 w zw. z art. 244 Ordynacji podatkowej, wznowiła postępowania w sprawach zakończonych swoimi decyzjami ostatecznymi z dnia 3 sierpnia 1998 r. w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do istoty sprawy.
Następnie decyzjami z dnia 24 lipca 2000 r. odmówiła uchylenia tych decyzji gdyż ewidencja prowadzona przez Z. P., osobę produkującą worki z materiału powierzonego przez podatnika, została przedstawiona organowi drugiej instancji przed wydaniem decyzji z dnia 3 sierpnia 1998 r., a ponadto nie stanowiła podstawy do oszacowania podstaw opodatkowania dokonanego przez organ pierwszej instancji. Dlatego też Izba Skarbowa uznała, że żądanie przeprowadzenia ponownego dowodu z tej ewidencji w trakcie postępowania wznowieniowego w świetle art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej było nieuzasadnione. Dodała też, iż w sprawach nie zachodzą inne przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. W podstawach prawnych decyzji Izba Skarbowa powołała art. 207 oraz art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Pismami z dnia 31 lipca 2000 r. pełnomocnik strony wystąpił o uzupełnienie postanowień z dnia 21 lipca 2000 r. co do rozstrzygnięcia poprzez wskazanie przesłanki z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą wznowiono postępowanie. Izba Skarbowa w K. postanowieniami z dnia 7 sierpnia 2000 r. odmówiła uzupełnienia rozstrzygnięć swoich postanowień, powołując się na art. 213 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.
W dniu 9 sierpnia 2000 r. skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył do Ministra Finansów odwołania od wymienionych wyżej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2000 r. Zarzucił tym orzeczeniom rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 200, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 120, art. 139 par. 1 w zw. z art. 140 i art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej i domagał się ich uchylenia, jak również uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 marca 1998 r., wydanych w postępowaniu wymiarowym lub przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w postępowaniu wznowieniowym.
Minister Finansów odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnił instytucję wznowienia postępowania i dokonał szczegółowej analizy przesłanki wskazanej przez wnioskodawcę jako podstawa wznowienia, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z tym stwierdził, że dowody powołane przez podatnika jako nowe, w postaci ewidencji prowadzonej przez Z. P. produkującą worki z materiału powierzonego przez podatnika, były znane organom podatkowym. Wynikało to bezspornie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i z wyroków wydanych przez NSA, który kontrolował decyzję Izby Skarbowej. Minister Finansów nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia zasad postępowania wznowieniowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego.
Sąd zgodził się z argumentacją Ministra Finansów dotyczącą braku podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniające uchylenie ostatecznych decyzji podatkowych w trybie wznowienia postępowania. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania przed organem I instancji Sąd stwierdził, iż nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Dotyczyło to błędnego wskazania w decyzjach art. 245 par. 1 pkt 1 zamiast pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszenia obowiązku zapoznania strony z treścią zebranych dowodów przed wydaniem decyzji /art. 200 par. 1/.
Sąd ponadto szczegółowo wyjaśnił zasady postępowania wznowieniowego oraz jego poszczególnych faz.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Bogusława S., domagając się uchylenia tego wyroku w całości, zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 200, art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do przebiegu postępowania wyjaśniono, że organ I instancji nie zastosował się do zasad postępowania wynikających z powołanych przepisów. Izba Skarbowa w K. jako podstawę wydania decyzji powołała przepisy art. 241 par. 1, art. 243 par. 1 i 2 w związku z art. 244 Ordynacji podatkowej. Pominięto natomiast przepisy art. 240 par. 1 tej ustawy ustanawiające przesłanki materialnoprawne wznowienia postępowania. Ponadto wydając postanowienie o wznowieniu postępowania uznano istnienie tych przesłanek, a następnie w wydanych decyzjach tych przesłanek z niezrozumiałych powodów nie dostrzeżono. Pozbawiając z kolei podatnika prawa do zapoznania się z treścią zebranych dowodów ograniczono jego uprawnienia ustalone w art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tych mankamentów decyzji organu I instancji nie dostrzegł organ odwoławczy oraz Sąd kontrolujący zgodność z prawem tych decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2005 r. stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej jej autor sformułował nowy zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługiwała.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej -Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Jednocześnie w związku z pismem procesowym pełnomocnika Bogusława S. z dnia 4 stycznia 2005 r. nazwanym "uzupełnieniem skargi kasacyjne (...)", podającym nową, niewymienioną w skardze kasacyjnej jej podstawę należy zauważyć, że ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wprowadza dopuszczalności dokonania zmiany ustawowych podstaw przytoczonych w skardze kasacyjnej. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej obowiązuje zarówno na etapie rozpoznawania sprawy /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jak i przekazania /art. 186/. Zarzuty wykraczające poza powołaną w skardze kasacyjnej podstawę nie mogą w ogóle być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1997 r. II CKN 366/97 nie publ., oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004 r. str. 259-260/.
Przepis art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Wymieniony przepis nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej.
Z tych powodów pismo pełnomocnika Bogusława S. z dnia 4 stycznia 2005 r. modyfikujące podstawy wniesionej skargi kasacyjnej przez wskazanie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uznać za pozbawione skutków prawnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/.
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej stosownie do granic w niej wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przedstawiony w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 200 oraz art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - nie odpowiadał wymogom określonym w przepisie art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowania dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnie z prawem ustalenia stanu faktycznego.
Zarzucając bowiem naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
W skardze kasacyjnej wskazano błędnie jako jej podstawę uchybienia organów orzekających obu instancji przepisom proceduralnym Ordynacji podatkowej. Wskazano bowiem te przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują ogólne zasady postępowania podatkowego tj. zasadę praworządności /art. 120/, zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1/, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym /art. 123 par. 1 oraz art. 200/.
W tej sytuacji należało ponownie zauważyć, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok, działał na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie powołał jako ewentualnej podstawy prawnej przepisów tej ustawy oraz nie wyjaśnił na czym naruszenie tych przepisów mogło polegać. Uzasadnienie bowiem zarzutu odnosi się wprost do decyzji administracyjnych, a nie do zaskarżonego wyroku. Te mankamenty złożonej skargi kasacyjnej zdaje się dostrzegać jej autor formułując nowe zarzuty w piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2005 r. Pismo to jak już wcześniej wyjaśniono nie mogło wywołać zamierzonego skutku prawnego.
Wobec zatem związania Sądu /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ granicami skargi kasacyjnej Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji strony.
Wobec braku zarzutów naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku również co do istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. W szczególności dotyczy to oceny braku podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie strona skarżąca wykazała ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję tj. przesłanki wznowienia w oparciu o przepis art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kluczowe bowiem do ustalenia wystąpienia w tej konkretnej sprawie okoliczności wskazujących na istnienie tej przesłanki miały ustalenia faktyczne, których jednak nie podważono. Brak bowiem zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Za trafne należało uznać podkreślenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż instytucja wznowienia postępowania polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydania decyzji w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana dotknięte było kwalifikowaną wadą proceduralną. W takim też zakresie postępowanie prowadzone na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w tym przepisie. Niepodważenie ustaleń Sądu dotyczących braku podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania czyni bezprzedmiotowymi również zarzuty naruszenia art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.