Uzasadnienie
FSK 2422/04
Wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r. I SA/Wr 803/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Krzysztofa K. i uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2002 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 26 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że małżonkowie Gabriela i Krzysztof K. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów w 1998 r. Na dochody te składały się dochód uzyskany przez małżonkę skarżącego oraz przez skarżącego w kraju oraz w USA.
Postanowieniem z dnia 12 września 2001 r. Urząd Skarbowy W.-Ś. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec małżonków K. w sprawie określenia należnego podatku dochodowego za podany wyżej rok podatkowy. Wynikiem postępowania była decyzja z dnia 26 września 2001 r. organu podatkowego pierwszej instancji określająca małżonkom K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę.
W motywach rozstrzygnięcia podano, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym należało uzyskany przez skarżącego dochód za granicą pomniejszyć o równowartość diet i równowartość wydatków określonych odrębnymi przepisami. Powołano się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono, że po uwzględnieniu wspomnianych pomniejszeń przychód uzyskany w USA podlega przeliczeniu na złote polskie, a następnie określa się koszty uzyskania tego przychodu. W ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania.
Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał ponadto dokonanego przez małżonków K. odliczenia od dochodu darowizny na rzecz Bogumiły M., gdyż darowizny tej dokonano na rzecz osoby fizycznej, na co nie zezwala przepis art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uznano też odliczenia od podatku z tytułu wydatków poniesionych na leczenie stomatologiczne w USA, wydatki na ten cel podlegają odliczeniu, jeżeli są poniesione w Polsce na odpłatne świadczenia zdrowotne określone przez polskie przepisy, stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. d wymienionej wyżej ustawy.
Krzysztof K. odwołał się kwestionując sposób obliczenia dochodu przez organ podatkowy pierwszej instancji a także nie uznania wymienionych wyżej wydatków od dochodu i podatku.
Skarżący w odwołaniu wywodził, że omówiona decyzja Urzędu Skarbowego W.-Ś. została wydana z naruszeniem praw, a przede wszystkim art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 9 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Krzysztofa K. zwiększenie przez organ pierwszej instancji uzyskanego w USA dochodu wynika z nieprecyzyjnego posługiwania się podstawowymi pojęciami ustawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania niektórych jej przepisów oraz rozporządzenia wykonawczego. Przepisy ustawy podatkowej mówią o przychodach w walutach obcych. Nigdzie natomiast nie wspomina się o dochodach w walutach obcych. Nadto o dochodach można mówić po uprzednim określeniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów nawet wtedy, gdy źródło przychodów położone jest za granicą. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że posługuje się pojęciami przychód i dochód z dużą dowolnością. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania przez ten organ miał wpływ na zwiększenie dochodu do opodatkowania. Skarżący twierdził, że odliczenia powinny być zastosowane po ustaleniu wysokości uzyskanego dochodu w USA, czyli po uprzednim odliczeniu od przychodu kosztów uzyskania.
Zaskarżoną decyzją z dnia 22 stycznia 2002 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzją organu pierwszej instancji i obniżyła dokonany wymiar należnego od małżonków K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości oraz odsetek za zwłokę, uznając że dokonana przez nich darowizna podlega odliczeniu od dochodu. W pozostałym zakresie, a przede wszystkim dotyczącym sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, organ odwoławczy potwierdził stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji.
Na decyzję Izby Skarbowej w W. Krzysztof K. złożył skargę. Jego zdaniem organy podatkowe naruszyły prawo przy rozstrzygnięciu sprawy, Niewłaściwie zastosowały art. 9 ust. 2, art. 11, 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 9 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Motywując uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powołał się w pierwszej kolejności na przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ statuujący tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy polegający na tym, że osoba fizyczna zamieszkująca lub przebywająca w Polsce przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy zwalnia się od podatku "część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendium w wysokości odpowiadającej równowartości diet, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym praca była wykonywana lub było otrzymane stypendium".
Sąd wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od fizycznych rozróżnia pojęcie przychodu od pojęcia dochodu. W myśl art. 11 ustawy przychodem skarżącego uzyskanym poza granicami kraju w roku podatkowym 1998 stanowiła łączna kwota 54.375 dol. USA. Dochodem zaś jest, wedle art. 9 ust. 2 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W tej sytuacji skoro ustawodawca przepisem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy zwolnił od podatku część dochodu to, zdaniem Sądu, należy użyte w tym przepisie pojęcie dochodu rozumieć tak jak go definiuje art. 9 ust. 2 ustawy. A zatem organy podatkowe powinny ustalić w pierwszej kolejności dochód jako podstawę opodatkowania, a następnie dopiero określić wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku.
Taką ocenę nie może zmieniać fakt, że wysokość diet oraz limitów ryczałtów za zakwaterowanie została określona przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w zarządzeniu z dnia 29 maja 1996 r. /M.P. nr 34 poz. 346 ze zm./ w walutach poszczególnych państw.
Sąd zwrócił ponadto uwagę, że ustawodawca w art. 21 ustawy posługuje się zarówno pojęciem dochodu, jak w rozpoznanej sprawie, jak i przychodu, Uznać więc należy, że racjonalny ustawodawca użył tych dwóch pojęć w celu ich interpretacji zgodnie z przyjętymi w tejże ustawie definicjami tych pojęć.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji w oparciu w przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wniósł w niej o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., polegającą na uznaniu, że w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ustalić dochód jako podstawę opodatkowania a następnie określić wielkość dochodu podlegającą zwolnieniu od podatku, gdy powinien uznać, że w pierwszej kolejności ma zastosowanie zwolnienie a następnie odliczenie kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w zaskarżonym wyroku Sąd błędnie zinterpretował treść i znaczenie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomijając treść ust. 1 tego artykułu. Mając bowiem na uwadze brzmienie zarówno art. 9 ust. 1 i 2 jak i art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy uzasadniony, według wnoszącego skargę kasacyjną, jest pogląd, iż w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania w spornej sprawie w pierwszej kolejności należało pomniejszyć kwotę uzyskaną przez skarżącego w USA o równowartość otrzymanych diet oraz równowartość wydatków na zakwaterowanie, zwolnionych od podatku w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, a następnie odjąć koszty uzyskania przychodów. Podkreślono, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy dochodów zwolnionych od podatku nie wykazuje się w zeznaniu rocznym. Wypełniając natomiast zeznanie roczne w sposób zgodny z zaskarżonym wyrokiem /dochód pomniejszony o diety/ - rubryka "d" nie stanowi różnicy pomiędzy rubryką "b" /przychód/ a rubryką "c" /koszty/. Faktem jest, że powszechnie przyznaje się pierwszeństwo w tłumaczeniu tekstów ustaw dotyczących prawa podatkowego wykładni językowej, jednakże w przypadku wątpliwości lub gdy interpretacja taka staje w oczywistej sprzeczności z istotą danego podatku, należy posłużyć się innymi rodzajami wykładni, w tym celowościową i systemową. Wskazano nadto, że w zaskarżonym wyroku pominięto systematykę ustawy i wynikającą z niej technikę obliczania dochodu do opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Krzysztof K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej w sprawie niniejszej został podniesiony jedynie zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest uzasadniony.
Niewątpliwie przy ustalaniu treści norm prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia gramatyczna, językowa tychże norm. Nie w każdym jednak przypadku rezultat zastosowania tej reguły interpretacyjnej jest zadawalający, a w szczególności dający się pogodzić z istotą danego podatku. Jest ona bowiem wyrażona w całym akcie, stanowiącym swego rodzaju system norm. Dlatego też wykładnia poszczególnych norm prawnych w oderwaniu od ich kontekstu odnoszącego się do całego aktu prawnego może prowadzić do mylnego rozumienia konkretnych zawartych w nim norm. Taki stan zaistniał w rozpoznanej sprawie, albowiem wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do odmiennych wniosków niż zostały wyrażone w zaskarżonym wyroku, wniosków potwierdzających zasadność stanowiska zajętego przez organy podatkowe obu instancji. Nie można bowiem było przy rozstrzyganiu sprawy pominąć prawnych konsekwencji wynikających z przepisu art. 9 ust. 1 w związku z art. 22 przedmiotowej ustawy, poświęconemu zasadom odliczania kosztów uzyskania przychodów.
Podnieść należy, że w zdaniu pierwszym art. 9 ust. 1 ustawy ustawodawca unormował kluczową dla opodatkowania podatkiem dochodowym kwestię, a mianowicie przedmiotu opodatkowania. Stanowi się w tym przepisie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że w powołanym przepisie używa się zagregowanego pojęcia dochody /"z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21..."/, mimo że w art. 21 ustawy nie tylko wymienia się enumeratywnie dochody wolne od podatku ale też i przychody, na co zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku. Ta różnorodność nazewnictwa nie rodzi jednak jakichkolwiek skutków prawnych, gdyż wymienione w art. 21 dochody i przychody nie są opodatkowane podatkiem dochodowym, a więc nie są brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Dla tego ostatniego działania ma dopiero istotne znaczenie definicja dochodu zawarta w ust. 2 art. 9 ustawy, a więc części podlegającej opodatkowaniu i nie korzystającej z przywileju zwolnienia od podatku. Dlatego też oba omówione ustępy art. 9 ustawy pozostają ze sobą w nierozerwalnym związku i nie mogą podlegać oddzielnej wykładni.
Jeżeli chodzi z kolei o koszty uzyskania przychodów, to jako zasadę w literaturze przyjmuje się, że "podatnicy mają prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów tylko te koszty, które dotyczą wyłącznie źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych"/por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Praca zbiorowa pod redakcją W. Modzelewskiego. Wyd. Instytut Studiów Podatkowych. Warszawa 2000 r. str. 273/. Potwierdza ten pogląd brzmienie przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie rozpoznanej sprawy oznacza to, że koszty uzyskania przychodu pomniejszają tylko przychód ze źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym a nie od niego zwolnionym.
Stwierdzić zatem należy, że w celu zgodnego z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy/ określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem należało w pierwszej kolejności pomniejszyć cały przychód skarżącego uzyskany w 1998 r. o równowartość diet i wydatków na zakwaterowanie w wysokości określonej w odrębnych przepisach, a następnie od tak ustalonego przychodu odjąć dopiero koszty jego uzyskania.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej ma usprawiedliwione podstawy i wobec tego, iż brak jest w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.