Wyrok NSA z 15 listopada 2005 r., FSK 2531/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej

Sprawa

ze skargi kasacyjnej Marii H. w sprawie ze skargi Marii H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Stefan Babiarz
Barbara Mróz protokolant

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2382/03

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r. I SA/Ka 2382/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Marii H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 10 kwietnia 2003 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że skarżąca w roku 1997 prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy PPHU "L." s.c. z siedzibą w K. /podatniczka posiadała 60% udziałów, wspólnik - L. O. posiadał 40% udziałów/. Firma zajmowała się produkcją opakowań z tworzyw sztucznych. Zasadniczym powodem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w innej wysokości niż wynikała z deklaracji podatkowej było ustalenie, że spółka cywilna "L." zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 75.786,62 zł, która stanowiła spłatę wartości przedmiotów umowy leasingu operacyjnego z dnia 12.02.1996 r. (...) tj. extrudera C 5-45 oraz zgrzewarki C 5-284001 A/, zawartą w ratach leasingowych. Organy ustaliły, że przedmiotowa umowa zawarta została na 18 miesięcy i obejmowała 18 rat leasingowych, zaś cenę przedmiotu leasingu określono na kwotę 123.147 zł. Stwierdzono, że w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia maszyn spółka uiściła kwotę, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Łącznie z opłatą wstępną oraz wartością wykupu przedmiotu leasingu, wartość opłat leasingowych wynosiła 209.110,43 zł, z czego w 1997 r. poniesiono wydatki 12 rat po 10.724,32 zł i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Suma uiszczonych opłat /pomijając opłatę manipulacyjną/ przekroczyła wartość przedmiotu leasingu netto o 71,11%. Uiszczona w 1997 r. kwota stanowiła 104,50 % ceny przedmiotu leasingu. Okoliczności te - zdaniem organów - świadczą o tym, że w ratach leasingowych zawarta była spłata wartości rzeczy, będącej przedmiotem leasingu. Dodano, że fakt ten potwierdza również bezpośrednie, po wygaśnięciu umowy, nabycie przez spółkę extrudera i zgrzewarki co udokumentowano fakturą VAT z 7.04.1998 r. Stąd chociaż sporna umowa formalnie została nazwa umową leasingu operacyjnego, to faktycznie dotyczyła zakupu środka trwałego na raty i w tych okolicznościach wydatki te - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowy wskazał, że celem umowy leasingowej jest umożliwienie leasingobiorcy używanie wybranej przez niego rzeczy przez okres krótszy niż okres ekonomicznego zużycia przedmiotu za określoną opłatą rozłożoną w czasie. Tymczasem w ustalonym stanie faktycznym bezspornym jest, iż w okresie trwania umowy Spółka uiściła w ratach kwoty, które znacznie przewyższały ustaloną w umowie wartość extrudera i zgrzewarki, a po jej wygaśnięciu nastąpił formalny zakup ww. maszyn za symboliczną cenę /4,35% wartości określonej w umowie/. Stąd należało skorygować koszty o część, która stanowiła spłatę wartości przedmiotu umowy /tzw. część kapitałową/. Natomiast wydatki w części przewyższającej spłatę wartości nabytego składnika majątkowego /tzw. część odsetkową/ należało uznać za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania zauważono, że przedmiotem badania organów podatkowych jest w pierwszej kolejności rzeczywisty charakter umowy i jej analiza z punktu widzenia prawa podatkowego, dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Kwalifikacja umowy natomiast wymaga analizy treści umowy w powiązaniu z faktycznym przebiegiem jej wykonania, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w istocie zawarta została umowa leasingu, zastosowanie mogą mieć przepisy przedmiotowego rozporządzenia Ministra finansów z dnia o kwietnia 1993 r. Ponadto już w dniu 4 września 1996 r. ustalono wartość końcową maszyn, stanowiącą zarazem cenę ich sprzedaży. Z tego powodu zdaniem organu odwoławczego nieistotną okolicznością jest powoływanie się przez stronę na to, że leasingowane maszyny były nadmiernie wyeksploatowane, zwłaszcza, że w założeniu ustalona z góry cena była symboliczna.

W skardze do sądu administracyjnego Maria H. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, jako podjętego z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oddalając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji podniósł w pierwszym rzędzie, że wbrew twierdzeniu skarżącej prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju pogląd został wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 /OSNCP 1994 nr 10 poz. 196/, a następnie w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego tak, że można mówić w tej kwestii o jednolitej linii orzecznictwa tego Sądu /dla przykładu, wyroki NSA z 10 listopada 1994 r., SA/Po 1652/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 4 str. 118, z 16 lutego 1995 r., SA/Kr 2432/94 - Fiskus 1996 nr 3 str. 24, z 7 czerwca 2001 r. I SA/Ka 711/00 - nie publ./.

Sąd zwrócił następnie uwagę na fakt, że art. 23 w ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, a w ust. 1 pkt 2 - wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze - stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Tak więc wnioskując a contrario, w przypadku, gdy wspomniane rzeczy zaliczane są do składników majątku wynajmującego, wydzierżawiającego lub oddającego w używanie na podstawie umowy o podobnym charakterze wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy skarżąca przypisuje rozporządzeniu Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r., jako rozstrzygającemu o tym, w skład czyjego majątku wchodzą rzeczy będące przedmiotami tych umów, natomiast według Sądu w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, czy mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środków trwałych, czy spłatę ich wartości. Jeśli bowiem wydatki poniesione zostały na nabycie środków trwałych, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia, a wydatków tych, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli wydatki były poniesione na spłatę wartości środka trwałego, będącego przedmiotem umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, to dopiero wówczas, w drugiej kolejności, możliwym i koniecznym będzie badanie do czyjego majątku były zaliczane. Podkreślono przy tym, że cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zatem ustawodawca, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch odrębnych jednostkach systemowych art. 23, użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione na nabycie środków trwałych i wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy, to jest oczywistym, że należy przypisać im różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 - jego ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1 pkt 2 Sąd doszedł do wniosku, że o ile w pierwszym przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w drugim, przy wnioskowaniu a contrario wydatek nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje zdaniem Sądu na wspólną cechę, jaką jest odpłatne oddanie rzeczy do używania bądź, patrząc na to z drugiej strony, na odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy natomiast do organów podatkowych. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w ramach swych kompetencji i obowiązków dokonały oceny wydatków poniesionych przez spółkę cywilną "L." z tytułu umowy nazywanej w toku postępowania umową leasingu operacyjnego, pod kątem możliwości zaliczenia wynikającej z niej rat do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku tej oceny uznały, że zaliczenie tych rat do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy prawa materialnego, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Zarzuty w tej sprawie sprowadzają się do twierdzenia skarżącej, że sporna umowa była umową, o jakiej mowa we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., a zatem podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami tego rozporządzenia oraz twierdzenia, że organy podatkowe wadliwie ustaliły rzeczywistą treść umowy z 12 lutego 1996 r. Sąd uznał, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zauważono, że okoliczności dotyczące sporządzenia i wykonania przedmiotowej umowy zostały dostatecznie wyjaśnione i obszernie omówione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Omówienie tych materiałów jest w ocenie Sądu wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko wyjaśniając, o jaki rodzaj wydatków chodzi w tej sprawie.

Wobec ustalonych przez organy faktów kwestionowanie charakteru zawartej umowy jest zasadne, gdyż przekreśla ona sens zawierania umów leasingu operacyjnego. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przedmiotu tej umowy w drodze umowy zbliżonej do sprzedaży na raty, a ukształtowanie jej treści w sposób odpowiadający par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego /por.: wyrok NSA z 26.07.1999 r., I SA/Ka 2564/97 - nie publ./ - na co organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę. Tym samym więc wykluczone staje się odwoływanie do postanowień przywołanego wyżej rozporządzenia, na co jednoznacznie wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.06.2001 r., FPS 14/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 147/, jak też do poglądów zawartych w pismach Ministerstwa Finansów. Tym bardziej więc w sprawie tej nie znajdowały zastosowania, nawet posiłkowo, regulacje zawarte w art. 709[1]-709[18] Kc.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 22 i 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r., jak również art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie i wreszcie art. 353 i 65 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano przede wszystkim argumentację dotyczącą kwalifikacji prawnej kwestionowanej przez organy podatkowe umowy leasingu operacyjnego podkreślając w tym zakresie dowolność w interpretacji umów przez organy skarbowe. W dalszej części uzasadnienia zakwestionowano prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd kasacyjny, poza nie występującymi w niniejszej sprawie wypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazując przy tym jednostki redakcyjnej tego artykułu, ani nie podając na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać. Należy bowiem zauważyć, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie kwestionował, iż nabycie wytłaczarki i zgrzewarki służących do prowadzenia działalności gospodarczej było celowe, odpowiadało zatem kryterium, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof.

Sąd uznał jednak, że wydatki poniesione przez Spółkę podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy jako wydatku na nabycie środków trwałych.

Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd tego przepisu wskutek jego błędnej wykładni, jednakże argumentacja przywołana przez nią dla uzasadnienia tego zarzutu świadczy o tym, iż skarżąca nie godzi się z oceną materiału dowodowego sprawy, która doprowadziła Sąd do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych w przedmiocie zakwalifikowania rzeczywistego zamiaru stron umowy leasingu i potraktowania tej umowy i dokonanych na jej podstawie wydatków jako wydatków na nabycie środków trwałych, a nie kosztów używania przez czas oznaczony rzeczy służących stronom do prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to zatem w istocie zarzut naruszenia przepisów postępowania, których jednakże strona nie wskazała jako podstawy kasacyjnej.

W szczególności strona nie zarzucała naruszenia art. 145 par. 2 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wskutek nieuchylenia decyzji wydanej bez wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy /art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Strona nie podnosiła również niekonsekwencji występującej w orzeczeniu Sądu, która świadczy o tym, iż z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd nie wyjaśnił dostatecznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Stwierdzając bowiem prawidłowość decyzji, w której przyjęto, iż faktycznie doszło do nabycia środka trwałego /co przesądza o wyłączeniu wydatków na nabycie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof/, jednocześnie zaakceptował wyliczenie podstawy opodatkowania z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 2 updof, bowiem wyłączono z kosztów nie wydatki na nabycie środków trwałych, lecz wydatki na spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu umowy leasingu /uwzględnionego w kosztach wydatki na spłatę rat leasingowych przewyższające wysokość spłat wartości przedmiotu umowy/.

Skoro strona nie oparła skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, w związku z tym nie mogą wywrzeć skutku zarzuty odnoszące się do błędnej oceny materiału dowodowego sprawy, które nietrafnie zostały przytoczone przez nią dla uzasadnienia błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Skarżąca, wbrew art. 176 p.p.s.a., nie uzasadnia w ogóle sformułowanego ogólnie /bez wskazania jednostki redakcyjnej/ zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129 ze zm./, ograniczając się do wymienienia tego aktu w petitum skargi.

Wobec tego, iż przepisy tego aktu nie były podstawą prawną zaskarżonej do Sądu decyzji, Sąd nie dokonywał w ogóle wykładni tych przepisów, zatem ten zarzut strony nie kwalifikuje się do merytorycznej oceny.

Podobnie przedstawia się sprawa ze wskazaniem art. 7 Kpa /przepisu procedury administracyjnej/ w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. /naruszenia prawa materialnego/ i to w sytuacji, gdy w sprawach podatkowych Kpa nie ma w ogóle zastosowania w toku postępowania w administracji, a postępowanie sądowoadministracyjne uregulowane jest powołaną wyżej ustawą o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wreszcie skarżąca wywodzi, iż Sąd niewłaściwie zastosował art. 65 i 353 Kc uznając, że zawarta umowa leasingu operacyjnego jest w istocie umową nabycia wymienionych w niej środków trwałych.

Sąd powołał się na wynikające m.in. z art. 65 Kc uprawnienia organów podatkowych do oceny zawartej przez strony umowy pod względem jej skutków podatkowych, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy jak: wartość przedmiotu umowy, okres trwania umowy, suma rat leasingowych, cena wykupu i jej ustalenie w momencie zawierania umowy. Zarzut naruszenia wskazanego art. 65 Kc -oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego i ustalone zwyczaje - ust. 1; ust. 2: w umowach należy raczej dodać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu/ nie znajduje więc uzasadnienia, skoro w zaskarżonym orzeczeniu Sąd dokonał oceny przedmioty sprawy pod tym kątem.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.