Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L., po przeprowadzeniu kontroli dokumentów oraz zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., stwierdził, że Józef G. zaniżył przychód ze sprzedaży 67.720 akcji spółki "H." S.A. na rzecz spółki "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. Sprzedaż akcji nastąpiła na podstawie umowy z dnia 19 czerwca 2000 r., której stronami byli Józef G., jako sprzedający oraz spółka "M." Sp. z o.o., jako kupująca. Stosownie do postanowień par. 3 umowy cena sprzedaży akcji wyniosła 3.350.025 zł. Równocześnie zgodnie z par. 10 omawianej umowy kwotę w tej samej wysokości kupująca zobowiązała się przekazać na rzecz Fundacji "N." z siedzibą w L. W par. 5 umowy strony postanowiły, że wydanie akcji kupującej Spółce miało nastąpić po okazaniu potwierdzenia zapłaty ceny sprzedaży oraz przekazania wpłaty określonej w par. 10 umowy. Kwoty pieniężne wynikające z postanowień umowy z dnia 19 czerwca 2000 r. Spółka przelała na rachunki bankowe Józefa G. i Fundacji "N." w dniu 27 czerwca 2000 r.
Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że kupująca Spółka obciążyła swój rachunek bankowy łączną kwotą 6.700.050 zł z tytułu nabycia przedmiotowych akcji. Inspektor stwierdził zatem, że poprzez wykazanie w rocznym zeznaniu podatkowym za 2000 r. jedynie tej części środków ze sprzedaży akcji, które zostały zapłacone bezpośrednio na rachunek Józefa G., podatnik naruszył przepis art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych.
W następstwie przedstawionych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 19 lutego 2002 r., określił Józefowi G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 2.246.518 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.351.853,60 zł oraz odsetki za zwłokę.
Stanowisko zajęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej podzieliła Izba Skarbowa w L., która decyzją z dnia 28 maja 2002 r. (...), utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia 19 lutego 2002 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem przepisu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to uznanie za przychód Józefa G. świadczenia mu nienależnego. Podniesiono ponadto w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 122, 187 par. 1, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - przez oparcie decyzji na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz przez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego.
Pełnomocnik podatnika wywodził, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że nie została zawarta umowa darowizny pomiędzy spółką "M.", nabywcą akcji, a Fundacją "N.". Umowa została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego lecz stała się ważna, gdyż przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Fakt dokonania darowizny potwierdza stosowne polecenie przelewu. Świadczenie określone w par. 10 umowy z dnia 19 czerwca 2000 r. miało nastąpić na rzecz Fundacji "N." i brak jest podstaw do twierdzenia, że obejmuje ono zapłatę za akcje. Pełnomocnik podatnika uznał za bezpodstawne stanowisko organów podatkowych, że postanowienia umowy z dnia 19 czerwca 2000 r. zmierzały do obejścia przepisu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O woli stron umowy nie świadczy bowiem tylko sposób księgowania należności przez jedną z jej stron lecz również na przykład zapłata dodatkowej opłaty skarbowej.
Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2003 r. I SA/Lu 529/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2002 r. stwierdzając, że narusza ona przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że odpłatne przeniesienie tytułu własności akcji miało charakter prawny umowy sprzedaży, co oznacza, że z tytułu tej umowy zbywca uzyskuje wobec nabywcy wierzytelność o zapłatę ceny. Przychodem należnym sprzedającemu z tytułu takiej umowy jest cena. Sąd uznał, że z umowy z dnia 19 czerwca 2000 r. wynika, iż jej strony uzgodniły cenę sprzedaży akcji na kwotę 3.350.025 zł /par. 3 umowy/ i kwota ta została wykazana jako przychód należny w zeznaniu podatkowym za 2000 r. Jeżeli chodzi natomiast o przychód należny, w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który miałby przekraczać wskazaną wyżej kwotę, to - zdaniem Sądu - organy podatkowe nie wykazały, aby Józef G. go uzyskał. Na podstawie postanowień par. 10 umowy spółka "M." przekazała Fundacji "N." określoną kwotę pieniężną tytułem darowizny, a Fundacja świadczenie to przyjęła, przez co w świetle przepisu art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego doszło między tymi podmiotami do zawarcia umowy darowizny. Sąd podkreślił, że o tym, iż przedmiotowe świadczenie jest częścią ceny za sprzedaż akcji nie decyduje uzgodnienie w tym zakresie zawarte w umowie z dnia 19 czerwca 2000 r.
Zdaniem Sądu podatnik udzielił gwarancji kupującej Spółce na wypadek, gdyby umowa kupna akcji nie doszła do skutku.
W ocenie Sądu nie miało znaczenia w sprawie, że zarząd nabywcy akcji nie posiadał wiadomości o działalności Fundacji "N." a także sposób księgowania przez Spółkę kwoty świadczenia na rzecz Fundacji "N.".
Sąd uznał, że zeznanie Grzegorza K., członka zarządu spółki "M.", nie może być uznane za dowód wiarygodny. Zastąpienie dowodu z zeznań świadka włączeniem do materiału dowodowego protokołu z zeznań tej osoby złożonych w innym postępowaniu, przesłuchanej jako strona, i bez możliwości udziału w czynnościach strony niniejszego postępowania, Sąd ocenił jako rażące naruszenie przepisu art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Analogicznie Sąd potraktował zeznania złożone przez Piotra T. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie oceniły w istocie wiarygodności wyjaśnień samego podatnika, a były one wyjątkowo konsekwentne w toku całego postępowania. Wynikało z nich, że doszło do zawarcia między Józefem G. a spółką "M." prawnie dopuszczalnej transakcji wiązanej, a kwota przekazana Fundacji "N.", z ekonomicznego punktu widzenia może być dla Spółki kosztem nabycia. Nie jest to jednak cena należna sprzedawcy, a więc nie jest to przychód należny w rozumieniu przepisu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd stwierdził, że organom podatkowym nie udało się wykazać, iż rzeczywistym celem postanowień zawartych w par. 3 i 10 umowy było obejście powołanego przepisu ustawy, a twierdzenia organów w tym zakresie Sąd ocenił jako gołosłowne.
Nie jest wystarczającym argumentem ani też prawdą, że kwota stanowiąca równowartość 650.000 dolarów amerykańskich trafiła ostatecznie do rąk Józefa G. i jego rodziny. Fundacja "G." jest osobą prawną, mającą określone cele statutowe, a członkowie rodziny podatnika są jedynie członkami jej władz. Fundacji tej nie przekazano kwoty określonej w par. 10 umowy lecz kwotę niższą. Organy podatkowe nie udowodniły nadto, że podatnik mógł wpływać na decyzje władz Fundacji "N.".
Okoliczność, że Józef G. poniósł niższe obciążenia podatkowe niż gdyby inaczej ułożył swoje interesy, zdaniem Sądu, nie świadczy samo w sobie o obejściu przepisów art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej, złożonej w oparciu o przepis art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 10 stycznia 2003 r. I SA/Lu 529/02 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, że świadczenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "M." na rzecz Fundacji "N." nie stanowiło przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności akcji.
Nadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom Grzegorza K. tylko na podstawie tego, że stanowią zastąpienie dowodu z zeznań świadka włączeniem do materiału dowodowego protokołu z zeznań tej osoby, złożonym w innym postępowaniu, przesłuchanej nie jako świadek lecz strona, a także przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania.
W motywach skargi kasacyjnej wskazano, że uchylona zaskarżonym wyrokiem decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2002 r. została oparta na ugruntowanym orzecznictwie sądowym, według którego organy podatkowe mają nie tylko prawo ale i obowiązek dokonywania oceny rzeczywistej treści zawartych umów i rozważenia czy ich treść nie zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego. Powołano się w tym zakresie na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. w trakcie postępowania dowodowego został zgromadzony materiał dowodowy, który potwierdza, że umowa sprzedaży akcji z dnia 19 czerwca 2000 r. miała na celu wykazanie, że kwota 3.350.025 zł, przekazana Fundacji "N." przez spółkę "M." nie jest należnym przychodem Józefa G. Z zeznań Grzegorza K., członka zarządu wymienionej Spółki, oraz postanowień umowy z dnia 19 czerwca 2000 r. wynika, że Spółka ta zobowiązała się do dokonania świadczenia na rzecz osoby trzeciej i nie było jej zamiarem darowizna na rzecz Fundacji "N.". Świadczenie to stanowiło część ceny za sprzedane akcje spółki "H." S.A. Podstawą dla takiego ustalenia stanowią także zapisy w ewidencji księgowej nabywcy przedmiotowych akcji. Wnoszący skargę kasacyjną twierdzi, że pominięcie w zeznaniu podatkowym postawionego do dyspozycji podatnika przychodu w kwocie 3.350.025 zł, co do którego dokonał on dyspozycji polecając dokonać świadczenia na rzecz Fundacji "N.", stanowi naruszenie art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności wykonane przez Józefa G. miały na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania i nie miały związku z legalnym obniżeniem podatku. Mieszczą się one zatem w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy podatkowej.
Wnoszący skargę kasacyjną wywodzi, że uchylona zaskarżonym wyrokiem decyzja Izby Skarbowej w L. nie naruszał przepisom postępowania. Twierdzi, że w trakcie całego postępowania organy podatkowe obu instancji zajmowały stanowisko do wszystkich zgłoszonych uwag i zastrzeżeń przez podatnika. Dokonały oceny istotnych dla sprawy materiałów dowodowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zasadami logiki, wywodząc prawidłowe wnioski odnośnie rzeczywistego zamiaru stron i celu umowy sprzedaży akcji zawartej w dniu 19 czerwca 2000 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Józefa G. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny z mocy przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, zachodzącą w przypadkach wymienionych w par. 2 tego artykułu. Przedstawiony stan prawny oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest w pełni związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej i nie może z własnej inicjatywy /z urzędu/ poszukiwać innych niż podanych w skardze wad zaskarżonego orzeczenia. Analogiczny pogląd prezentowany jest literaturze prawniczej /por. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004 r., str. 258 i nast./.
Kierując się wyżej określonym zakresem kontroli zaskarżonych orzeczeń w postępowaniu kasacyjnym, Sąd uznał, że skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Wskazać trzeba, że uchylając zaskarżonym wyrokiem decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2002 r. (...) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie powołał się na przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdził, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zatem nie odniósł się w wyroku bezpośrednio do kwestii naruszenia prawa materialnego - art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ale wskazał na uchybienia natury proceduralnej, które ocenił jako tak istotne, że wymagały uchylenia decyzji Izby Skarbowej i ich usunięcia zgodnie z wytycznymi podanymi przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego też względu nie może być uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonym wyroku, co jednoznacznie wynika z jego treści. W oparciu o akta sprawy można dojść do wniosku, że omówiony zarzut naruszenia prawa materialnego stanowi powtórzenie zarzutu sformułowanego w rewizji nadzwyczajnej Ministra Finansów, zawartej w piśmie z dnia 6 listopada 2003 r. Zwrócić jednak należy uwagę na to, że ten ostatni środek zaskarżenia oparty był na inne podstawach prawnych niż obecnie skarga kasacyjna.
Bezzasadny jest kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wyrok ten został wydany w dniu 10 stycznia 2003 r., a więc w okresie po wejściu w życie - z dniem 1 stycznia 2003 r. - noweli do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym objętej ustawą z dnia 11 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Wskazana nowela nadała nowe brzmienie przepisowi art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, nakazując w sprawach nieunormowanych w tej ustawie stosować w postępowaniu przed tym Sądem, w sprawach z zakresu prawa podatkowego, określonych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także art. 191Ordynacji, stanowiącego na gruncie postępowania podatkowego odpowiednik art. 80 Kpa. Powołanie się więc w skardze kasacyjnej na zarzut naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 80 Kpa z przedstawionych względów nie można uwzględnić, gdyż przepis ten nie mógł być zastosowany przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2002 r.
Przedstawiona wada skargi kasacyjnej uniemożliwia odniesienie się do kolejnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Ten jak i poprzednio omówiony zarzut skargi kasacyjnej, ze względu na ich przedmiot, stanowią bowiem nierozdzielną całość i nie mogą być rozpoznane odrębnie.
Mając powyższe na względzie skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie przepisu art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzec o kosztach postępowania kasacyjnego w oparciu o przepis art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1249 ze zm./.