Wyrok NSA z 7 lipca 2004 r., FSK 262/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 7 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty L.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 27 maja 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1403/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Włodzimierz Kubiak
Ewa Tokarczyk protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Danuty L. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

FSK 262/04

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 maja 2003 r. SA/Bk 1403/02, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Danuty L. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w tym samym mieście z dnia 15 lipca 2002 r., stwierdzającą brak nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Stan faktyczny sprawy był między stronami niesporny. Danuta L. nabyła jako pracownik akcje Bank "P." SA, które sprzedała w grudniu 2000 r. Wpłaciła zaliczkę z tytułu uzyskanych dochodów, a następnie zwróciła się do (...) Urzędu Skarbowego w B. o interpretację przepisów prawa. Urząd w trybie art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poinformował podatniczkę, że przysługuje jej zwolnienie od podatku na podstawie art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.".

Wobec treści odpowiedzi Urzędu Danuta L. wykazała nadpłatę w rozliczeniu rocznym, która została jej zwrócona. Pismem z dnia 28 lutego 2002 r. Urząd Skarbowy sprostował swoją poprzednią interpretację, w związku z czym Danuta L. złożyła korektę zeznania i wpłaciła podatek w kwocie 4962,30 zł. Dnia 23 maja 2002 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty, prezentując pogląd, że dochód ze zbycia akcji korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy obu instancji uznały, że akcje nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty, gdyż były imienne, a ich cena odbiegała od wartości rynkowej. W konsekwencji - zdaniem organów podatkowych - Danucie L. nie przysługiwało zwolnienie od podatku.

Pogląd organów podatkowych podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który zauważył, że obowiązujące brzmienie art. 52 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. uzależnia zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Publicznym obrotem - w przekonaniu Sądu - jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób lub do nieoznaczonego adresata. Definicja ta wynikała z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./.

Sąd przyjął, że jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przekracza 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej. W przypadku Banku "P." oferta dotyczyła tylko pracowników oraz członków zarządu. Skoro akcje były imienne i posiadały preferencyjną cenę, to nie zostały nabyte w ofercie publicznej. Dochód z ich sprzedaży nie korzystał zatem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f.

Pełnomocnicy Danuty L. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku z dnia 27 maja 2003 r., korzystając z trybu przewidzianego w art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 par. 1 oraz 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA", przez brak wszechstronnego rozważenia całego zebranego w sprawie materiału oraz przez pominięcie w uzasadnieniu istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii prawnej. Uchybienie to polegało - zdaniem autorów skargi kasacyjnej - na tym, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego za jedynie uzasadnioną uznał językową interpretację przepisów i dlaczego odrzucił inne uznane reguły interpretacyjne. Ponadto niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku autorzy skargi kasacyjnej upatrywali w wewnętrznej niespójności orzeczenia, polegającej na tym, że najpierw Sąd stwierdził, iż pojęcie oferty publicznej nie jest zdefiniowane w żadnej ustawie, a następnie odwołał się do art. 2 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz art. 2 i art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego. Przypadki nieważności postępowania sądowego zostały enumeratywnie wymienione w art. 183 par. 2 p.p.s.a. i żaden z nich w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. Oznacza to, że związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej jest w omawianej sprawie pełne, a Sąd nie może wyjść poza podstawy i wnioski w skardze tej powołane. Innymi słowy, jeżeli strona skarżąca wskazała konkretny przepis prawa, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu.

Przechodząc do omówienia zarzutów zgłoszonych przez pełnomocników Danuty L., rozpocząć należy od zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego rozważać można trafność zastosowania przepisów prawa materialnego.

Pierwszym przepisem proceduralnym, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, był art. 233 par. 1 Kpc. Przepis ten stanowi, iż sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę, że art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ pozwalał na stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego wyłącznie "...w pozostałym zakresie...", a zatem w zakresie nie uregulowanym w poprzedzającej ten zwrot części przepisu, zauważyć trzeba, iż przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., odsyłał między innymi do art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Art. 191 stanowił natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odpowiednie stosowanie zacytowanego przepisu w postępowaniu przed sądem polegało na zastąpieniu wyrazów "organ podatkowy" wyrazem "sąd". Tak odczytywana treść art. 191 Ordynacji podatkowej nie pozostawia żadnej wątpliwości, że kwestia oceny dowodów w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została uregulowana w cytowanym przepisie, co wykluczało możliwość stosowania w tymże postępowaniu art. 233 par. 1 Kpc. Skoro więc w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu, którego stosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było wyłączone, zarzut naruszenia tego przepisu okazał się chybiony.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, to autorzy skargi kasacyjnej upatrywali naruszenie tego przepisu:

1. w rzekomym nierozważeniu całego zebranego w sprawie materiału;
2. w niewyjaśnieniu istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii prawnej.

Wspomniani autorzy nie uzasadnili, jakiej okoliczności faktycznej nie rozważył Sąd na tle zebranego w sprawie materiału, a biorąc pod uwagę bezsporność stanu faktycznego między stronami, tę część zarzutu należy ocenić jako gołosłowną.

W odniesieniu do twierdzenia o rzekomym niewyjaśnieniu istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii prawnej, trzeba zwrócić uwagę, że art. 328 par. 2 Kpc nakazuje Sądowi wyjaśnić podstawę prawną wyroku z przytoczeniem przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny spełnił ten wymóg, powołując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jego podstawę prawną, a mianowicie art. 52 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 328 par. 2 Kpc okazał się zatem w całości bezzasadnym.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd administracyjny zauważa, że wbrew sugestiom autorów skargi kasacyjnej, Sąd nie mógł dokonać błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., gdyż przepisu tego w ogóle nie stosował. Nie mógł tego zresztą uczynić, skoro sprzedaż akcji przez Danutę L. miała miejsce w grudniu 2000 r., a w czasie tej czynności wymieniony wyżej przepis miał następujące brzmienie: "Zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym świadectw udziałowych (...)". Danuta L. nie sprzedawała świadectw udziałowych, lecz akcje, w związku z czym wymieniony w skardze kasacyjnej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w sprawie zastosowania. Sąd rozpatrywał sprawę na gruncie art. 52 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a tego przepisu w skardze kasacyjnej nie powołano.

Wobec obowiązywania zasady związania podstawami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ kwestia ewentualnego naruszenia nie powołanego w skardze art. 52 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., pozostaje poza granicami kognicji sądu kasacyjnego.

Chybiony jest wreszcie zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zgodzić się z twierdzeniami autorów skargi kasacyjnej, jakoby Sąd tolerował sytuację, w której dochód Danuty L. został określony przez organy podatkowe na zasadach nie mających podstaw w normach prawa podatkowego. Zasadą w 2000 r. było bowiem opodatkowanie wszelkiego rodzaju dochodów, w tym także ze sprzedaży akcji /por. np. art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f./. Kwestię ewentualnego zwolnienia rozstrzygał art. 52 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f.

Istniały zatem ustawowe podstawy zarówno opodatkowania jak i zwolnienia od podatku dochodów ze sprzedaży akcji. Pozostawało to w zgodzie z powołanymi przez skarżącą przepisami Konstytucji RP. Natomiast prawidłowość zastosowania wspomnianych podstaw ustawowych w sprawie rozpatrywanej można by zbadać wyłącznie w razie podniesienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej nie dawały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu takiej możliwości, a tym samym nie stanowiły podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając na względzie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a.