Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę Dariusza S. i Tomasza St. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie niedopuszczalności środka odwoławczego w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż organy podatkowe orzekając o niedopuszczalności odwołania złożonego przez byłych członków Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "M." w B. - nie wyczerpały wszystkich dowodów w sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien wezwać Spółkę w trybie art. 169 do przedłożenia pełnomocnictw /prokury/ ewentualnie udzielonych Dariuszowi S. i Tomaszowi St., do występowania w danej sprawie. Czynności tej nie dokonano. W przedmiotowej sprawie, nie wystarczające było wezwanie Spółki do podpisania drugiego ze złożonych odwołań. W sprawie niewiele wyjaśnia także adnotacja sporządzona w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu 31 maja 2004 r., w której Dariusz C. stwierdza, iż odwołań nie składał, nie sporządzał, ani też nie wysyłał. Adnotacja nie zawiera bowiem jakiegokolwiek odniesienia się przez Dariusza C. do odwołania podpisanego przez Dariusza S. i Tomasza St.
Do akt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy nie załączył także aktualnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, obrazującego dane Spółki /adres siedziby składu zarządu, prokura/. Załączona do akt sprawy kopia postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydziału Gospodarczego, podająca dane Spółki, nosi datę 9 września 2002 r.
Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w B., co do rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego. Stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że byli członkowie zarządu spółki prawa handlowego nie są stroną w sprawie wymiaru należnego podatku dochodowego. Słusznie bowiem organ odwoławczy podnosi, iż w świetle art. 133 par. 1 omawianej ustawy Ordynacja podatkowa, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o którym mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowe dotyczą. Jednakże jednym z istotnych elementów definicji strony jest m.in. interes prawny. Pojęcie interesu prawnego cechuje przede wszystkim to, że nie może to być interes ewentualny /przyszły/, bo wtedy nie będzie on interesem kwalifikującym się do zaspokojenia go przez wydanie stosownej decyzji.
Co prawda zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem osoby trzecie, ale decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, może być wydana dopiero wówczas, gdy decyzja wobec pierwotnego dłużnika stanie się prawomocna oraz gdy egzekucja zobowiązania wynikająca z tej decyzji wobec dłużnika z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna /art. 108 par. 2 pkt 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej/. Brak bezpośredniości wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie za stronę.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisów zawartych w art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. przywoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ a mianowicie:
a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował art. 169 Ordynacji podatkowej i nie wezwał Spółki w trybie ww. przepisu do przedłożenia pełnomocnictw /prokury/ ewentualnie udzielonych skarżącym, podczas gdy nie było wątpliwości, że podatnicy występują w imieniu własnym, jako byli członkowie zarządu, zaliczeni do osób trzecich, na podstawie art. 116 par. 4 Ordynacji podatkowej, oraz poprzez nakazanie załączenie aktualnego wypisy z Krajowego Rejestru Sądowego w sytuacji, gdy skargę złożyły osoby nie będące pełnomocnikami spółki a będące byłymi członkami zarządu Spółki, b/ art. 14 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia stwierdzając naruszenie prawa materialnego, poprzez nie wskazanie, jaki przepis prawa materialnego został naruszony przez organ odwoławczy.
Powołując się na przedstawione podstawy skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Dariusz S. i Tomasz St. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie. Twierdzą, że ich prawo do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej dotyczącej Spółki z o.o. wynika z interesu prawnego jaki pomoże w rozstrzygnięciu tej kwestii.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Stroną postępowania podatkowego w myśl art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Spółka prawa handlowego działa przez swego ustawowego przedstawiciela - a jest nim zarząd /art. 201 Ksh/ bądź też przez ustanowionego przez Spółkę pełnomocnika /art. 136 Ordynacji podatkowej/.
Poza sporem pozostaje fakt, że Dariusz S. i Tomasz St. w okresie, w którym przeprowadzono kontrolę podatkową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." jak i w okresie późniejszym nie wchodzili w skład zarządu spółki ani też nie byli jej pełnomocnikami. Byli natomiast byłymi członkami zarządu Spółki. Wobec tego ze wszech miar zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż wniesienie przez nich odwołania od decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe za 2001 r., która nie dotyczyła obu skarżących. Takie też stanowisko prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.
Natomiast w ocenie Sądu, organ podatkowy uchybił przepisom prawa procesowego, a mianowicie art. 169 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia, czy skarżący byli pełnomocnikami spółki. Ponadto w ocenie Sądu organ podatkowy naruszył art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie załączył do akt sprawy aktualnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego obrazującego dane Spółki.
Uregulowanie zawarte w art. 169 par. 1 Op odnosi się do przypadku, w którym "podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa".
Brak legitymacji do uruchomienia środka zaskarżenia zapadłej decyzji nie może być utożsamiony z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 169 par. 1 Op, łączących się z uchybieniami natury formalnej, a przez to możliwymi do usunięcia.
Należy w tym miejscu wskazać, iż skarżący w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości w swojej skardze twierdzą, iż "w okresie przeprowadzenia kontroli skarbowej nie wchodzili i nadal nie wchodzą w skład zarządu spółki ani też żadnego innego organu tej Spółki, nie są też obecnie jej udziałowcami. Nie mogą zatem występować w postępowaniu podatkowym jako reprezentacja Spółki". Uprawnienia swoje do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej upatrują w art. 107 i art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tych faktów jakiekolwiek procedowanie w celu doprecyzowania ich uprawnień uznać należy za bezzasadne. Odnosząc się do kwestii "interesu prawnego" Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji.
"Interes prawny" jest kategorią normatywną, mającą swe źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy i stanowi podstawę do jej rozstrzygnięcia, zarazem ściśle związaną z przedmiotem prowadzonego postępowania. Interes prawny winien być bezpośredni, realny oraz własny, a ponadto powinien być oparty na przepisach prawa materialnego czyli normach prawnych, które stanowią podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.
Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, członek zarządu spółki z o.o. jest osoba trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej, i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 par. 1 i art. 116 par. 1-4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji /art. 108 par. 1 Op/. Dopiero zatem, w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmujące zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Członek zarządu spółki z o.o. jak to wcześniej wyjaśniono, nie jest stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań spółki.
Reasumując należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji błędnie wywiódł, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej bowiem ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie wymagał uzupełnienie. Tym samym autor skargi wykazał, iż Sąd naruszył przepisy procesowe, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Również zasadny jest zarzut, iż Sąd uchylając zaskarżone postanowienie powołuje się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., nie wskazał przepisu prawa materialnego, który jakoby miał zostać naruszony.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.