Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Mariana S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 23 kwietnia 2003 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż pełnomocnik strony we wniosku z dnia 20 grudnia 2002 r. prosił o "wznowienie postępowania, które zakończone zostało decyzję US z dnia 23 grudnia 1997 r. (...), w sprawie ustalenia podatku dochodowego (...) z tego powodu, że decyzja ta została wydana w wyniku popełnienia przestępstwa z art. 268 Kk". Z tego żądania - nie zmodyfikowanego na etapie odwoławczym /a już wtedy pełnomocnik dowiedział się z motywów decyzji organu I instancji, że nie była to decyzja ostateczna/ - wynika jednoznaczny związek popełnienia przestępstwa z aktem administracyjnym z 23 grudnia 1997 r., który to następnie został uchylony, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem ustawodawca w wyżej cyt. art. 240 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazuje wiązać decyzję ostatecznie kończącą postępowanie z faktem popełnienia przestępstwa.
Jeżeli nawet przyjąć, że we wniesionym odwołaniu pełnomocnik w sposób dorozumiany wskazuje ostateczną decyzję jako te, która została wydana w wyniku przestępstwa, to nie wspiera to żadną argumentacją. Wskazane zaś tego rodzaju przesłanki, zawarte we wniosku o wznowienie postępowania, odnoszą się wyraźnie do decyzji z dnia 23 grudnia 1997 r. Ta zaś jak już wspomniano - została uchylona.
Nie ulega też wątpliwości, że ustawodawcy chodziło w tym przepisie o powiązanie decyzji ostatecznej z przestępstwem, gdyż w innej sytuacji umożliwiłby wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o ile "w trakcie postępowania dopuszczono się przestępstwa". Wówczas argumentacja skarżącego, o ile tak brzmiałby przepis aktu z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, zasługiwałaby na uwzględnienie.
Dokonując analizy zagadnienia od strony teoretycznej Sąd wskazał, iż wznowienie postępowania jest możliwe /w trybie art. 240 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, o ile zostaną spełnione łącznie 3 warunki:
a/ musi mieć miejsce fakt popełnienia przestępstwa, b/ stwierdzony jest on prawomocnym orzeczeniem Sądu lub innego organu, c/ pomiędzy wydaniem decyzji, a popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy.
Analiza działalności skarżącego /w zakresie złożonego wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołania/ pozwala stwierdzić, iż wyraźnie skupił się on na wykazaniu owego związku w odniesieniu do aktu administracyjnego, który aktualnie nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu winien to uczynić - przeprowadzając określone rozumowanie wskazujące na wystąpienie owej przesłanki - względem aktu pozostającego w obrocie prawnym. Przyjęcie koncepcji, iż można skutecznie domagać się wznowienia postępowania także w sprawie, w której decyzja objęta zarzutem "została wydana w wyniku przestępstwa" już została wyeliminowana z obrotu prawnego, prowadziłoby do absurdu, gdyż to postępowanie ciągle byłoby dotknięte ową wadliwością i zawsze możliwe byłoby skorzystanie z art. 240 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś taki akt - objęty żądaniem wznowienia - nie istnieje /a był dotknięty uchybieniem, o którym mowa ww. art. /, to wykazać należy - aby skutecznie żądać wznowienia postępowania - że związek, o którym mowa w punkcie c/, istnieje względem decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym.
Zwrócić także uwagę należy na to, iż przesłanki wskazane w art. 240 Ordynacji podatkowej podlegają wykładni ścieśniającej i z tej racji nie można zaakceptować propozycji ich interpretacji prezentowanej przez skarżącego.
Powyższy wyrok Marian S. zaskarżył w całości. Zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia do istotnych zarzutów skargi i naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie skargi w odpowiednim zakresie.
Powołując się na przedstawione wyżej podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Są Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego uregulowanej w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej - wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzja ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania /wadą procesową/, a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy /por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 r., str. 318/. Na podstawie art. 243 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie postępowania/ por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1992 r. V SA 536/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 104/. Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r. I SA 1326/86 - ONSA 1987 Nr 2 poz. 80/. Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia przepis art. 245 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 par. 1 pkt 1 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość. Wyjście poza podstawy wznowienia byłoby bowiem rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji /por. B. Adamiak. Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Warszawa 1996, str. 664/.
W omawianej sprawie pełnomocnik podatnika - doradca podatkowy wniósł do organu podatkowego żądanie o wznowienie postępowania zakończonego konkretną decyzją Urzędu Skarbowego. Decyzja powyższa była decyzją nieostateczną. Rolą profesjonalnego pełnomocnika jest wskazanie zarówno skarżonego aktu administracyjnego, przywołanie stosownej podstawy prawnej żądania oraz uzasadnienie swojego stanowiska. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną kontroluje przestrzegania prawa procesowego a kontrola ta dokonywana jest w aspekcie legalności oraz że ocenę dowodów można skutecznie zakwestionować w skardze kasacyjnej tylko wtedy, gdy wykazano, że była ona w sposób oczywisty błędna lub rażąco wadliwa.
Dokonana przez Sąd I instancji ocena dowodów, a w szczególności żądanie wznowienia postępowania jest z wszech miar prawidłowa. Sąd dokonał szczegółowej, wyczerpującej i logicznie umotywowanej oceny dowodów, połączonej z oceną zarzutów skargi dotyczących ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.
Bez wątpienia żądanie wznowienia postępowania sprecyzowane we wniosku dotyczyło decyzji nieostatecznej i wobec tego organy podatkowe zasadnie odmówiły wznowienia postępowania.
Również dokonana przez Sąd wykładnia przepisu art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości. Sprowadza się ona do stwierdzenia, że wznowienia postępowania można żądać w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.