Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "M" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka obciążona została należnością wynikającą z faktury firmy amerykańskiej za usługi w zakresie konsultacji i analizy marketingowej i sprzedażowej. Z wyjaśnień wiceprezesa Spółki złożonych na piśmie wynika, że przedmiotowe usługi odbyły się poprzez szereg dyskusji telefonicznych, które odbyły się pomiędzy firmą amerykańską a firmą "MI", będącą udziałowcem skarżącej spółki. W ocenie wiceprezesa skarżącej spółki, wydatki powyższe miały wpływ na rozwój form sprzedaży poprzez nową strategię sprzedaży. Natomiast wiceprezes odmówił założenia wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu.
W ocenie Sądu z powyższego pisemnego oświadczenia wynika, że bezpośrednim odbiorcą usług nie była strona skarżąca. Jakkolwiek spółka "MI" jest udziałowcem strony skarżącej to jednak są odrębne podmioty prawne. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie wnioskowała o przeprowadzenie określonych dowodów na okoliczność, że między stroną a firmą amerykańska bądź udziałowcem strony "MI" zostały unormowane w jakiejkolwiek formie warunki realizacji usług marketingowych na rzecz skarżącej, jak również nie został sprecyzowany charakter i zakres tych usług, ich wartość, zasady wynagrodzenia, czas i miejsce ich wykonywania, sposób rozliczenia, itp. Strona nie wykazała zatem, że była adresatem tych usług i że była zobowiązania ponieść koszty ich wykonania. Nie wykazała tym samym, że konsultacje i analizy wykonane przez firmę amerykańską wykorzystała w swojej działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu. Sąd rozpoznający sprawę podzielił poglądy doktryny i orzecznictwa obciążające podatnika obowiązkiem udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Wyłączenie w tej sytuacji możliwości obciążenia kosztów strony wydatkiem wynikającym z faktury firmy amerykańskiej nie narusza prawa.
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowi w zd. 1, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej /koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej/ z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią także przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów lub przez podjęcie racjonalnych działań gospodarczych mogą służyć uzyskaniu przychodu. W świetle cyt. przepisu nie można na ograny podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika /por. wyrok NSA z dnia 2 stycznia 2002 r. I SA/Gd 712/99 - Biuletyn Skarbowy 2002 nr 5 str. 27/.
Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy /zob. wyrok NSA z czerwca 1999 r. III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. III SA 1252/99/.
Organy oceniły zgromadzone w postępowaniu dowody w postaci faktury i wyjaśnień złożonych przez wiceprezesa strony. Strona nie przedstawiła na etapie postępowania przed organami podatkowymi żadnych wniosków dowodowych potwierdzających zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z faktury firmy amerykańskiej, których przeprowadzenia organy odmówiłyby. Dokonana w tej sytuacji ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolnej oceny tych dowodów, a mieści się w granicy swobodnej oceny do jakiej organy mają prawo na mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
Odnosząc się do potrącalności kosztów w czasie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym można potrącić koszty jeszcze nie poniesione jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego /np. wynikają z faktury wystawionej w danym roku/ są określone co do rodzaju i kwoty i zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów jeszcze nie poniesionych w roku podatkowym jest możliwe w przypadku wykazania, że nie wystąpił któryś z wymienionych trzech warunków, czego w postępowaniu podatkowym nie wskazano, Uwaga ta pozostaje jednak bez wpływu nam kierunek orzeczenia.
W skardze kasacyjnej Spółka "M" zarzuciła wyrokowi:
- naruszenie prawa materialnego, tj.:
a/ art. 21 par. 3 w zw. z art. 122, 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, a tym samym ich błędne zastosowanie polegające na przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu co do okoliczności korzystających z domniemania prawdziwości wysokości podatku wynikającego z rzetelnie i prawidłowo wypełnionej deklaracji podatnika zawartego w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, b/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na nietrafnym przyjęciu przez Sąd, że powołany przepis nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania realizacji usług niematerialnych, które to wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów /dowodów na prowadzenie rozmów, dokumentów dotyczących warunków realizacji usług marketingowych/, c/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy strona przedstawiła związek poniesionego wydatku z uzyskanymi przychodami, a nawet ze wzrostem tych przychodów,
- naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a/ art. 106 par. 3 oraz art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie przedłożonych dokumentów, bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn ich pominięcia, b/ art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej, w tym zwłaszcza zawartej w piśmie z dnia 14 maja 2004 r. wraz z dowodami do nich załączonymi, które jednoznacznie wskazują na związek poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami, c/ art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, zdaniem Sądu, na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, a tym samym nie obowiązuje na gruncie podatku dochodowego reguła określona w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej,
- art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, 124, 180, 187, 188, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a polegającego na:
- przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej, a tym samym mają prawo uchylać się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co prowadzi z kolei do opodatkowania na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego,
- niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego,
- przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,
- braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy podatkowe decyzji, które mając charakter czysto sprawozdawczy, a co wynika także z innego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, które miały istotny wpływ na wynik postępowania.
Powołując się na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 106 par. 3 ustawy p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowodów uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu.
Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne.
Dopuszczając możliwość przeprowadzenia przez Sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu normodawca miał na względzie dokument urzędowy, a więc sporządzony w przepisanej formie poza powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania, stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Z całą pewnością nie jest dokumentem zaproszenie do uczestnictwa w targach w Nowym Jorku ani też katalogi zaproszeń bez względu na to, kto przygotował matryce do ich wydrukowania.
Uzasadnia to również fakt, że sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do powyższych uwag. Natomiast w swoim uzasadnieniu Sąd w sposób szczegółowy wykazał, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne dla ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.
Z ustaleń organów podatkowych niekwestionowanych przez skarżącą spółkę wynika, iż spółka nie była bezpośrednim odbiorcą usług konsultacji oraz analizy marketingowej i dotyczącej sprzedaży. Odbiorcą usług była spółka czeska "MI" z siedzibą w Pradze będącą jednocześnie udziałowcem spółki "M" w Polsce. Brak jest jakichkolwiek umów zawartych pomiędzy "M" a firmą amerykańską, nie przedstawiono żadnych analiz marketingowych ani też dotyczących sprzedaży. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących realizacji usług marketingowych, ich zakresu, wartości, zasady wynagradzania, sposobu rozliczeń, czasy ich trwania.
Powyższe okoliczności zostały przez Sąd uwzględnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Wobec tego jest rzeczą oczywistą, że zarzut naruszenie art. 106 par. 3 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest chybiony.
Z tych samych względów bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, 124, 180, 187, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż jest on również chybiony.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem i innymi usługami o podobnym charakterze, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Prawidłowo więc sąd administracyjny I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji podatkowej, zwrócił uwagę, iż przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowego przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Jak stwierdził sąd I instancji, ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych w tym przedmiocie strona skarżąca nie przedstawiła, te zaś, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu ww. przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Za takiej dowody nie mogły posłużyć faktury wskazujące na poniesienie wydatków, oświadczenie prezesa Spółki, podczas gdy brak jest głównego dowodu - umowy o usługi marketingowe, a także innych dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z faktury firmy amerykańskiej. Takimi dowodami byłyby niewątpliwie analizy marketingowe oraz analizy sprzedaży spółki w powiązaniu z konkretnymi usługami wykonanymi przez firmę amerykańską, szczegółowe rozliczenie za te usługi.
Reasumując należy stwierdzić, iż Sąd I instancji logicznie i wyczerpująco wskazał, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tymi wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu, a takiego związku przedmiotowych wydatków ze swoją działalnością gospodarczą spółka nie wykazała. Tym samym zarzut strony skarżącej, sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 jest błędny.
Z tych przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 tej ustawy.