Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2003 r. /III SA 2521/02/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Rolniczo-Handlowego "S." Sp. z o.o. w S. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż zaskarżonymi decyzjami Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy, po ponownym rozpatrzeniu, dwie decyzje z 19 czerwca 2002 r.
W dwóch jednobrzmiących decyzjach Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych inspektora kontroli skarbowej z dnia 18 i 19 czerwca 2001 r. z powodu rażącego naruszenia prawa. W szczególności organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że w przedmiotowej sprawie powinien być uwzględniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. /P 7/00/ orzekający o niezgodności par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją, ponieważ inspektor w decyzji z dnia 18 czerwca 2001 orzekał w oparciu o inne przepisy, regulujące materię odmienną od ocenianej przez Trybunał Konstytucyjny. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił również, iż organy kontroli skarbowej nie są organami właściwymi do stwierdzenia niezgodności określonych przepisów ustawy lub rozporządzeń z Konstytucją, gdyż organem właściwym do orzekania w tych sprawach jest Trybunał Konstytucyjny. Znajduje to wyraz w przywołanym wyroku Trybunału, gdzie mowa o tym, że: "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku TK nie są one władne kwestionować ich obowiązywanie w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową."
W dwóch jednobrzmiących skargach na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniach powołanych zarzutów skarżąca podniosła między innymi, że decyzja inspektora z 18 czerwca 2001 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, gdyż zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku akcyzowego są producent lub importer wyrobów akcyzowych, a podatnik nie jest ani jednym ani drugim.
Zdaniem strony par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 nie mógł stanowić podstawy do określenia podatku akcyzowego, ponieważ został wydany na podstawie delegacji ustawowej, która nie miała konstytucyjnego umocowania /jako sprzeczna z art. 217 Konstytucji nakazującym nakładanie podatków i innych danin publicznych a także określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych w drodze ustaw/.
Następnie strona powołała się na orzeczenia Sądu Najwyższego /III RN 189/00/ i Naczelnego Sądu Administracyjnego /SA/Sz 207/99, I SA/Po 3/01/, będące wyrazem zastosowania zasady, zgodnie z którą sądy powszechne mają upoważnienie do oceny zgodności ustaw z Konstytucją i odmawiania stosowania przepisów, które według sądu są niezgodne z ustawą zasadniczą.
Ponadto skarżąca spółka podniosła, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż została ona pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów.
Sąd administracyjny uznał, iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie jako oczywiście niezasadne.
Sąd zauważył, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest szczególnym trybem weryfikacji tych decyzji. Jego istotą jest wyłącznie ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem co oznacza, że nie rozpatruje sprawy co do jej meritum - tak jak w postępowaniu zwyczajnym.
Zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa o charakterze rażącym występuje przede wszystkim wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Skarżąca takiego naruszenia prawa nie zarzuciła, ani Sąd nie dopatrzył się go z urzędu. Spółka wywiodła natomiast rażące naruszenie prawa z zupełnie innych przesłanek, powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzające niekonstytucyjność, sprzecznych z ustawą o podatku od towarów i usług, analogicznych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego i podnosząc, że również w obu sprawach niniejszych ta niekonstytucyjność powinna być stwierdzona. Przepisy nie przewidują takich przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a więc powoływanie się na nie było niedopuszczalne. Sąd zauważył również, iż ewentualne wzruszenie decyzji ostatecznych w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny może nastąpić na podstawie art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przepis ten jednak w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych co do niemożności uwzględnienia wyroku Trybunału z 6 marca 2002 r., gdyż odnosił się on do niekonstytucyjności innych przepisów aktów wykonawczych niż mających zastosowanie w sprawie. A skoro ustawodawca uznał stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową, za przesłankę do wznowienia postępowania, to tym samym nie może ona stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organ ten nie przeprowadzał żadnego postępowania dowodowego, opierając się wyłącznie na analizie przepisów prawa.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącej spółki złożyła doradca podatkowy Katarzyna R., wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skarg oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przepisami dotyczącymi wynagradzania doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie ze stanowiskiem strony zaskarżony wyrok został wydany z rażącym naruszeniem prawa:
- art. 2, art. 78 i art. 217 Konstytucji RP,
- art. 240 par. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,
- art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 178 i art. 8 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że powołany przez Sąd przepis art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przewidujący wznowienie postępowania jako skutek stwierdzenia niekonstytucyjności określonej normy prawnej, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., czyli po dacie wszczęcia przez skarżącą postępowania na podstawie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, a więc w trybie właściwym w tamtym okresie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydawanych na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją.
Strona odniosła się również do oceny Sądu, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest szczególnym trybem weryfikacji tych decyzji, a w takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, a więc nie rozpatruje meritum sprawy, jak w trybie zwyczajnym. Według skarżącej pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, tak więc tryb zaskarżania decyzji I instancji pozostaje bez znaczenia, bowiem decyzje zostały wydane w oparciu o niekonstytucyjne przepisy, przeciwna opinia wyrażona zatem przez Sąd stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa.
Zdaniem skarżącej art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym dawał sądowi możliwość podjęcia środków w celu usunięcia naruszenia prawa w danej sprawie. Spółka podkreśla również, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się o wyłączności ustaw dla normowania obowiązków podatkowych /np. orzeczenia o UW 4/88, U 4/96, U 3/97, K 28/98/. Strona wskazuje, iż powoływane przez nią w skardze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. powinno być w przedmiotowej sprawie wzięte pod uwagę, gdyż przepis art. 35 ust. 4 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił podstawę prawną wydania całego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku. W konsekwencji zarówno przepis par. 16, rozpatrywany przez Trybunał Konstytucyjny, jak i par. 2b tegoż rozporządzenia, powoływany w sprawie, był sprzeczny z Konstytucją RP. Zgodnie z twierdzeniami strony, nie była ona ani producentem ani importerem oleju opałowego, lecz jedynie zużywała go na inne cele niż opałowy, i decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym powinna być, w świetle powołanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, wydana na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie o przepisy rozporządzenia wydane w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 35 ust. 4 ustawy.
Spółka podniosła, iż nałożenie na nią obowiązku daniowego na podstawie powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż skutki tego postępowania są niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności i łamie zasadę równego traktowania wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej.
Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik uczestniczący w rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona.
Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem podstawy skargi kasacyjnej w zasadzie mają dla sądu charakter wiążący.
Natomiast w myśl art. 174 powyższej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona skarżąca zgłaszając zarzut rażącego naruszenia szeregu przepisów w ogóle nie wskazuje jaki charakter mają poszczególne przepisy, czy prawa materialnego czy też procesowego. Fakt ten należy ocenić ujemnie. Jest to o tyle ważne, że skarga kasacyjna oparta na uchybieniu procesowym zostanie tylko uwzględniona tylko w tym wypadku, gdy miała istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Nie wystarczy jak czyni to strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, że zaskarżony wyrok wydany został z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, proceduralnego i ustawy zasadniczej oraz z pominięciem utrwalonego orzecznictwa zarówno Trybunału Konstytucyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przy czym po raz kolejny należy podkreślić, iż przedmiotowa sprawa dotyczy trybu stwierdzania nieważności decyzji, a więc nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Zatem strona skarżąca powinna wykazać wyłącznie istnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast strona skarżąca w tym zakresie nie zgłasza jakichkolwiek zarzutów, a przynajmniej nie opiera na tym podstawy kasacyjnej. Z tego też względu, już chociażby skarga kasacyjna powinna ulec oddaleniu.
Tym samym i zarzut naruszenia przepisu art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy uznać za bezzasadny.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej to słusznie strona skarżąca zauważa, że wszedł on w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., jednakże i sąd administracyjny doszedł do przekonania, iż w sprawie niniejszej nie ma on zastosowania. Dlatego też zarzut ten należy uznać za chybiony. Tym bardziej, iż ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej. W przeciwnym bowiem razie decyzja będzie dotknięta nieważnością, jako wydana bez podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 O.p./. Jednakże strona skarżąca takiego zarzutu nie zgłosiła.
Z kolei zarzut, zresztą bliżej nie rozwinięty naruszenia art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który to przepis wyznacza przedmiotowy zakres orzekania także trzeba uznać za nietrafny, skoro nie łączy się ze wskazaniem podstaw do zastosowania przesłanek z art. 22 cytowanej ustawy.
W świetle powyższych rozważań zarzut strony skarżącej naruszenia szeregu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej należy uznać za błędny, skoro nie mogły one mieć bezpośredniego zastosowania.
Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 powyższej ustawy.