Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 września 2002 r., (...), Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia 26 kwietnia 2002 r., (...), określającą Spółce z o.o. "P." w C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia spółki "P." z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w zakresie wykazanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów.
- Po weryfikacji dokumentów źródłowych stwierdzono, że spółka "P." poniosła koszty na łączną kwotę 182.751,66 zł z tytułu umów leasingu operacyjnego, zawartych z Biurem Finansowym "S." w C. oraz koszty w wysokości 7.700 zł, na podstawie umowy zawartej w dniu 1 lutego 2000 r. ze Sp. z o.o. "Pg." z N. jako wydzierżawiającym, związane z dzierżawą stacji autogazu i dostawy gazu propan butan. Przedmiotem dzierżawy była stacja autogazu składająca się z dwóch odbiorników, pompy oraz dystrybutora gazu. Ustalono, że dystrybutory, urządzenia gastronomiczne oraz stacja autogazu zostały następnie wydzierżawione Sp. z o.o. "B." w P. Zdaniem Izby Skarbowej skoro koszty czynszów leasingowych oraz czynszów dzierżawnych stacji autogazu nie miały związku z przychodami spółki "P.", to w myśl 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ - dalej: u.p.d.o.p., nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów tej Spółki.
- W 2000 r. skarżąca spółka zaliczyła także w ciężar kosztów kwotę 820.202 zł z tytułu zakupu oleju napędowego i benzyny 98 od firmy PPHU "A." w K. Przeprowadzone kontrole podatkowe u kontrahenta skarżącej wykazały, że jego adres był fikcyjny. Podmiot je wystawiający nie istniał w ewidencji podatników, a numer NIP którym się posługiwał należał do innego podmiotu gospodarczego. Nie uznano przedłożonych dowodów magazynowych oraz wyjaśnień głównego księgowego spółki, że dowodem na faktyczny zakup i sprzedaż paliwa jest ilościowe rozliczenie paliwa w ciągu roku. Organy podatkowe uznały, że transakcje z PPHU "A." nie miały miejsca, w związku z czym nie uznały zakupów towarów handlowych za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
- W toku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka "P." zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 669.496 zł z tytułu zakupu oleju napędowego od firmy PW "M." Andrzeja Roberta P. w C. Z ustaleń kontrolnych wynikło jednak, że pod wskazanym adresem, jak również pod adresem firmy w L., kontrahent skarżącej nie mieszka i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz że podatnik ten nie składał zeznań podatkowych za lata 1999-2000, nie składał również deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy wskazał, że podając przyczyny mające bezpośredni wpływ na transakcje zawarte m.in. z firmą PW "M." Prezes zarządu spółki "P." wyjaśnił, że Spółka dokonywała sprzedaży na własnych stacjach paliw, usytuowanych poza miastem, co miało bezpośredni wpływ na strukturę sprzedaży /z przewagą ON/. Podstawą utrzymania firmy było uzyskanie atrakcyjnej ceny zakupu oleju napędowego. Ustalono fakt podpisania w dniu 4 maja 2000 r. umowy z "PP" Sp. z o.o. w W., w wyniku której "P." uzyskała prawo do posługiwania się marką "Preem", zaś za korzystanie z tej marki została zobowiązana do zakupu od "PP" 300.000 litrów paliwa miesięcznie /benzyn i olejów napędowych/. Skarżąca poszukiwała kontrahentów, od których kupowany był olej napędowy po atrakcyjnych cenach, a którzy zainteresowani byli zakupem benzyny 95, której spółka "P.", z uwagi na wysokość kontyngentu z "PP" miała w nadmiarze.
Organy podatkowe dowiodły jednak, że zarówno faktury na zakup ON od firmy PW "M." Andrzej Robert P., jak i faktury na sprzedaż benzyny bezołowiowej 95 oraz oleju opałowego na łączną kwotę netto 671.163,94 zł, zostały wystawione w okresie od 20.01.2000 r. do 4.04.2000 r., a więc przed podpisaniem umowy ze spółką z o.o. "PP". Podniosły, że dowody w sprawie potwierdzają fikcyjność transakcji z PW "M.", wobec czego spółka "P." nie poniosła wydatku, stanowiącego w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztu uzyskania przychodu.
- Organ odwoławczy ustalił nadto, że spółka "P." bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę netto 57.760 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 28 grudnia 2000 r., wystawioną przez Sp. z o.o. "T." w N.-D., na zakup oleju napędowego. Kontrola krzyżowa w spółce "T." wykazała, że przedmiotowa faktura nie została ujęta w rejestrze sprzedaży spółki, a podatek należny w kwocie 12.707,20 zł nie został rozliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. Należność wynikająca z powyższej faktury została uregulowana przez skarżącą przelewami z dnia 24 i 25.01.2001 r. na łączną kwotę 70.467,20 zł. Spółka "T." zaksięgowała natomiast przychód ze sprzedaży dla potrzeb podatku dochodowego z przedmiotowej faktury w kwocie netto 57.760 zł. Izba Skarbowe przychyliła się do stanowiska organu I instancji, że z uwagi na fakt, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółce "P." nie przysługiwało z przedmiotowej faktury prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast należność za powyższą fakturę w całości została uregulowana, to w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a"/ u.p.d.o.p., można było uznać kwotę 12.707,20 zł za koszt uzyskania przychodów, stanowiącą podatek naliczony, o który nie przysługiwało tej spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
- Spółka "P." zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 333.479,60 zł z tytułu zakupów paliwa od firmy PPHU "An." w C., której właścicielem był Marian M. Zgodnie z dokumentami źródłowymi, będącymi w posiadaniu spółki "P.", ww. spółka dokonała w 2000 r. sprzedaży paliwa na rzecz firmy "An." według faktury VAT z dnia 26.05.2000 r., dotyczącej sprzedaży 150.000 hl benzyny bezołowiowej 95 wartości netto 38.175 zł. W trakcie kontroli przeprowadzonej w PPHU "An." nie stwierdzono transakcji sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej spółki.
W dokumentach źródłowych firmy "An." nie stwierdzono również żadnych dowodów zakupu paliwa od spółki "P.". W przypadku transakcji z firmą "An." organy podatkowe uznały w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko kwoty wydatków faktycznie poniesionych, na które spółka "P." okazała dowody zapłaty, tj. wydatki na łączną kwotę 92.682,20 zł. Nie uznały natomiast za koszty uzyskania przychodów skarżącej wydatków na kwotę 240.797,40 zł.
- Spółka "P." zaliczyła także w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dniu 31.12.2000 r. wydatek w kwocie 536,10 zł tytułem wpłaty do Wydziału VI Gospodarczego Sądu Rejonowego w K. dla K.-Ś., zgodnie z poleceniami przelewu z dnia 23 lutego 1999 r. i z dnia 26 stycznia 1999 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Ponieważ poniesione wydatki nie dotyczyły 2000 r., zatem uznano, że spółka zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.
Sąd uznał za udowodniony fakt wydzierżawienia dystrybutorów paliwa, urządzeń gastronomicznych oraz stacji autogazu spółce z o.o. "B.". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 i art. 16 updop w związku z nieuznaniem przez organy podatkowe wydatków z tytułu umów leasingowych i umowy dzierżawy stacji autogazu mających, zdaniem strony, bezpośredni wpływ na wielkość uzyskanego przychodu w postaci ilościowej sprzedaży paliw spółce "B.", Sąd uznał, że jest to wyłącznie przychód uzyskany w wyniku transakcji z kontrahentem, którym w tym wypadku jest spółka "B." i nie ma związku z umowami zawartymi przez stronę ze spółkami "S." oraz "Pg.".
Odnośnie naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej O.p., w części nie uznania za koszty uzyskania przychodów transakcji zakupu paliwa i oleju napędowego od firmy "A.", "M." i "An.", Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe winny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Podkreślił, że trudno uznać faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący /PPHU "A."/ lub nie prowadzący działalności gospodarczej /PW "M."/ za dokumenty rzetelne. Podnoszone przez skarżącą spółkę argumenty, iż transakcje z tymi firmami polegały na wzajemnych kompensatach za dostarczone sobie towary, których wartość równoważyła się, nie znalazły w ocenie Sądu uznania. Sąd podkreślił, że Urząd Skarbowy w C. uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione przez skarżącą spółkę, na które posiada ona dowody zapłaty /polecenia przelewu/ na rzecz firmy "An." oraz spółki "S.".
Sąd nie podzielił poglądu skarżącej spółki, że dokumenty magazynowe stanowią jedynie dodatkowy środek dowodowy, mający na celu potwierdzenie, iż towar będący przedmiotem transakcji wpłynął i wypłynął z magazynu, albowiem zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych zwane dalej "dowodami źródłowymi". Prawidłowa prowadzona dokumentacja magazynowa stanowi podstawę do uznania poprawności obrotu rzeczowymi składnikami majątkowymi jednostki. Gospodarka magazynowa w skarżącej spółce prowadzona była nierzetelnie, o czym świadczyły wystawione dowody Pz /w większości bez podpisów lub podpisane przez głównego księgowego spółki/ oraz brak dowodów Wz. Wobec powyższego zarzut skarżącej spółki, dotyczący naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 76 poz. 694/ - dalej: u.rach., poprzez uznanie, że dokumenty Pz /przyjęcie towaru/ od podmiotów zewnętrznych można zakwalifikować jako dokumenty wewnętrzne dotyczące operacji wewnątrz jednostki, Sąd uznał za bezzasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej oraz że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 par. 4 O.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi:
1/ naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 O.p. w szczególności poprzez naruszenie przepisów proceduralnych podczas prowadzonego postępowania, naruszenie zasady zaufania, poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, art. 123 par. 1 O.p. poprzez uznanie za zasadne działań organu I instancji uniemożliwiających podatnikowi wzięcie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez nie zawiadamianie wszystkich pełnomocników Spółki o podejmowanych czynnościach; art. 210 par. 1 i par. 4 O.p. poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
2/ naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne i sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami przyjęcie, że czynsz leasingowy i opłaty z tytułu dzierżawy nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.
3/ naruszenie art. 21 i 22 u.rach. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą pod firmami: PPHU "A.", PPHU "M." i PW "An." nie są dowodami księgowymi albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wskazany przepis nie zawiera w swych przesłankach powyższego elementu statuującego ważność dokumentu księgowego oraz poprzez przyjęcie, że dowody księgowe prowadzone są w sposób nierzetelny, nie odzwierciedlający rzeczywistego przebiegu operacji.
Podnosząc powyższe zarzuty, strona skarżąca, na podstawie art. 185 p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zarzuciła sądowi administracyjnemu błędną ocenę stanu faktycznego, m.in. poprzez przyjęcie, że transakcje z jej trzema kontrahentami, o których była mowa powyżej, nie zostały zawarte, a zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego, czy poprzez ustalenie organów o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków. Podniosła, że twierdzenia organów podatkowych obu instancji uznane za uzasadnione przez sąd administracyjny I instancji nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Dowodziła, że interpretacja Sądu jest jednostronna z uwagi na to, że kwestionuje wyłącznie zakupy dokonywane przez spółkę a pomija okoliczność nabywania towaru od spółki przez tych samych kontrahentów. Fakt nie wykazania przez dany podmiot znamion prowadzenia działalności gospodarczej w żadnym wypadku nie może być utożsamiany z niedokonaniem transakcji, zaś organy podatkowe powiązały prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie z faktem prowadzenia dokumentacji księgowej i nie dokonały oceny pozostałych elementów świadczących o prowadzeniu takiej działalności. Strona ponownie podniosła zarzut pominięcia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania Mariana M. w charakterze świadka. Uznała, że sąd administracyjny I instancji wydał wyrok z naruszeniem kluczowych dla postępowania podatkowego przepisów. Odnośnie kwestii kosztów leasingu wynikających z umowy ze "S." Sp. z o.o. i nieuznanych przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów spółka wyjaśniła, że dystrybutory oraz wyposażenia gastronomiczne będące przedmiotem leasingu przynoszą przychód w postaci czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy dzierżawy nieruchomości stacji paliw wraz z częściami składowymi i wyposażeniem. Co więcej - przez dystrybutory sprzedawane jest paliwo, którego jedynym dostawcą do spółki "B.", na podstawie zawartego porozumienia, jest skarżąca spółka.
Wnosząca skargę kasacyjną spółka wskazała, że właścicielem przedmiotów objętych leasingiem lub dzierżawą pozostawał odpowiednio leasingodawca czy wydzierżawiający, a zatem miała ona prawo do zaliczenia kosztów ponoszonych z tytułu dzierżawy i leasingu na rzecz kosztów uzyskania przychodu. W przekonaniu spółki uatrakcyjnienie miejsc sprzedaży i rozszerzenie oferowanego asortymentu ma bezpośredni wpływ na wysokość obrotu, zaś skutkiem takich działań jest zwiększenie ilości sprzedaży paliwa przez podatnika jako jedynego dostawcy spółki "B.". Tym samym koszty poniesione przez spółkę na urządzenia dystrybuujące oraz same miejsca sprzedaży towaru dostarczanego przez podatnika pozostają, w przekonaniu skarżącej, w związku z jej przychodami.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
W pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy skarga kasacyjna oparta jest na uzasadnionych podstawach. Zauważyć bowiem należy, że charakter prawny skargi kasacyjnej jest odmienny zarówno w porównaniu do skargi wnoszonej do sądu administracyjnego jak i funkcjonującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym do 1 stycznia 2004 r. rewizji nadzwyczajnej.
Istotą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tej skargi. Stanowi o tym wprost art. 183 p.p.s.a., który możliwość działania z urzędu ogranicza wyłącznie do przypadków nieważności postępowania, enumeratywnie wymienionych w par.
- Powyższa regulacja oznacza, iż Sąd jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie kwestionowanego orzeczenia, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji.
Skarga kasacyjna jest zatem środkiem kontroli prawidłowości stosowania prawa przez sąd administracyjny I instancji, a nie instrumentem kontroli trafności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięć w postępowaniu administracyjnym.
Istotą rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2002 r. było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów określonych wydatków. Wskazana decyzja Izby Skarbowej opiera się na ustaleniach, które Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. uznał za zgodne z prawem.
Wniesiona w imieniu "P." Sp. z o.o. w C. skarga kasacyjna, kwestionująca całość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, powołuje jako podstawę z zakresu naruszenia przepisów postępowania naruszenia art. 120. 121 par. 1, 122, 123 par. 1 i 210 par. 1 i par. 4 O.p.
Odnosząc się do wspomnianego zarzutu, należy przede wszystkim podnieść, że jego podstawa, wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, a nie przepisy procedury podatkowej, które w sprawie niniejszej nie były przez sąd administracyjny bezpośrednio stosowane. W 2003 r., a więc w dacie wyrokowania przez Sąd I instancji, sąd ten miał możliwość oceny przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko i wyłącznie poprzez odpowiednio zastosowanie: art. 22 ust. 2 pkt 2 i 3 lub art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, których to przepisów autor skargi kasacyjnej nie przywołał. Uniemożliwił tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę prawidłowości zastosowania przez Sąd I instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.
Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok SN z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436/.
Powyższa konstatacja oznacza, że treść zarzutów zgłoszonych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wyklucza możliwość badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy ustalenia dotyczące zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów są prawidłowe, czy też nie.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego znajdujących oparcie w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stwierdzić należy, że przepis ten przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego:
- błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu;
- niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy /por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004 r. FSK 79/04 - nie publ.; z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - nie publ./.
W sprawie niniejszej przedmiotem sporu są koszty uzyskania przychodów, które co do zasady muszą wynikać z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych. Skoro więc skarga kasacyjna tych ustaleń skutecznie nie zakwestionowała, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktów /w sprawie niniejszej, że czynsz leasingowy i opłaty z tytułu dzierżawy miały związek z przychodami skarżącej spółki oraz, że faktury wystawione przez firmy P.P.H.U. "A.", P.P.H.U. "M.", P.W. "An." są odzwierciedleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych/. Na marginesie wskazać tylko należy, że zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.p., który to przepis składa się z kilku ustępów i kilkudziesięciu punktów, nie czyni zadość prawidłowo wskazanej podstawy kasacyjnej.
Z tych wszystkich względów Sąd skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił.