Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, I SA/Ka 2705/02, oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P." z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 26 września 2002 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia 16 maja 2002 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową /w tym z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu/, odsetki za zwłokę /w tym od zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu/ oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynika, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. stwierdzono zawyżenie wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2000 r. podatku naliczonego do odliczenia. Nieprawidłowości te były wynikiem odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez Biuro Usług Finansowych "S." sp. z o.o. dokumentujących czynsz leasingowy oraz faktury wystawionej przez "Pg." tytułem dzierżawy stacji. Z wyjaśnień spółki oraz oględzin przeprowadzonych w trakcie kontroli wynika, że spółka "P." nie jest faktycznym użytkownikiem dystrybutorów i urządzeń gastronomicznych będących przedmiotem leasingu. Dystrybutory i urządzenia gastronomiczne zostały wydzierżawione spółce "B.". Umowy leasingu z dnia 20 marca 2000 r. oraz umowa dzierżawy stacji autogazu i dostawy gazu z dnia 1 lutego 2000 r. zostały zawarte później niż umowa dzierżawy stacji w P. z dnia 31 grudnia 1998 r. Spółka nie posiada aneksów do ww. umowy dzierżawy, zatem przedmioty leasingu i umowy dzierżawy nie mogły być przekazane do użytkowania spółce "B.". Izba Skarbowa uznała, że skoro koszty czynszów leasingowych oraz czynszu dzierżawionej stacji nie miały związku z przychodami firmy, nie mogą w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić kosztów uzyskania przychodu. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa przyjęła, że spółce "P." nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur. Na podstawie powyższych ustaleń faktycznych, mając na uwadze art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3b, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej Spółki, w trakcie kontroli nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Pełnomocnik spółki nie zgodził się ze stanowiskiem urzędu, że czynsz leasingowy i opłaty z tytułu dzierżawy nie mogą zostać uznane w świetle przepisów o podatku dochodowym, za koszt uzyskania przychodu. Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa w K. OZ w C. stwierdziła, że nie zasługują one na uwzględnienie i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Izby Skarbowej, nieuzasadnione były zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności regulujących ogólne zasady postępowania administracyjnego są bezpodstawne. W zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu opłat leasingowych i czynszu za dzierżawioną stację Izba Skarbowa stwierdziła, że kierowała się rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego, bowiem warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest rozporządzenie nabytymi towarami i usługami w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. W związku z utrzymaniem w mocy decyzji dotyczącej podatku dochodowego w powyższym zakresie /decyzja Izby Skarbowej w K. OZ w C. z dnia 10 września 2002 r./ należało orzec analogicznie w zakresie podatku od towarów i usług.
W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego.
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestia naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była przedmiotem prowadzonego postępowania sądowego w zakresie podatku dochodowego. W związku z nieuznaniem opłat leasingowych za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym za 2000 r., w sprawie I SA/Ka 2507/02, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. oddalił skargę spółki "P.". W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd szczegółowo opisał nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem wydatków z tytułu umów leasingowych zawartych ze spółką "S." oraz z tytułu umowy dzierżawy stacji autogazu zawartej ze spółką "Pg.".
Spółka w dniu 3 marca 2004 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
- art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej
- art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie skarżącej Spółki, twierdzenie, iż czynsz leasingowy i opłaty z tytułu dzierżawy nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu stanowi poważne naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku od osób prawnych. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty odnośnie interpretacji umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 1998 r. zawartej pomiędzy Spółką i B.U.F. "S.". Niezrozumiałe dla Spółki jest twierdzenie Urzędu Skarbowego, iż koszty ponoszone przez podatnika na dystrybutory paliwa oraz wyposażenie gastronomiczne nie pozostają w związku z jego przychodami. Uatrakcyjnienie miejsc sprzedaży i rozszerzenie oferowanego asortymentu wpływa w sposób bezpośredni na wysokość obrotu. Bezpośrednim skutkiem powyższych działań było zwiększenie ilości sprzedaży paliwa przez podatnika. Jeżeli Urząd Skarbowy miał wątpliwości co do treści umowy oraz zgodnych zamiarów stron, mógł je wyeliminować poprzez przesłuchanie stron, zgodnie z dyrektywami wykładni określonymi w Kodeksie cywilnym, zwłaszcza art. 65 Kc. Organ podatkowy nie dopełnił jednak tego obowiązku, co stanowiło naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu podniesionego przez Stronę naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w toku całego postępowania nie informowały o podejmowanych czynnościach jak i nie przesyłały odpisów swych decyzji i postanowień jednemu z adwokatów ustanowionych w sprawie.
W piśmie z dnia 9 lipca 2004 r. Spółka dodatkowo uargumentowała zasadność skargi kasacyjnej obszernymi fragmentami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym stwierdzono niekonstytucyjność par. 48 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji /K 24/03/. W ocenie Spółki, powyższy wyrok jest istotny dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ niekonstytucyjny przepis stanowił odpowiednik obowiązującego w momencie wydawania zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej par. 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodne z konstytucją jest takie uregulowanie prawne, które nakłada na nabywcę uiszczającego raz podatek razem z ceną towaru lub usługi obowiązek uiszczenia go ponownie w sytuacji, gdy sprzedawca nie ma /nie przechowuje/ kopii faktury VAT ani nie ujął kwoty podatku w deklaracji VAT. Prowadzić to może do konieczności uiszczenia przez nabywcę dwa razy tej samej kwoty: raz zbywcy, który nie ma kopii faktury, i drugi raz, później na podstawie decyzji podjętej na podstawie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym bezpośrednio organom podatkowym. Podatnik w ten sposób "jest karany" nie za własne zachowanie, ale za działanie /brak działania/ swojego kontrahenta, przy czym nie ma on możliwości "wymuszenia" na sprzedawcy zapłaty organom podatkowym podatku VAT uiszczonego mu razem z ceną lub co najmniej wykazania jej przez sprzedawcę w deklaracji podatku VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.
Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi z dnia 11 grudnia 2003 m.in. naruszenie art. 120, 123 par. 1 oraz art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej, tymczasem podkreślić należy, iż na gruncie obowiązującej w chwili wydawania wyroku ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, przepisy te nie dotyczyły postępowania przed sądem administracyjnym. Pozostałe przepisy proceduralne powołane przez Spółkę w skardze kasacyjnej wprawdzie - na podstawie art. 59 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym -Sąd miał obowiązek stosować, jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor zarzuca naruszenie przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, a nie przez NSA.
W ocenie skarżącej Spółki zaskarżonym wyrokiem naruszono art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż czynsz leasingowy i opłaty z tytułu dzierżawy nie mogą zostać uznane za koszt przychodu, podczas gdy ustalenia poczynione przez organ podatkowy są sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja dotycząca podatku od towarów i usług, natomiast zarzut ten jest oparty na przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzut ten był rozpatrywany w trakcie postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, w którym Sąd oddalił skargę Spółki szczegółowo opisując nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem wydatków z tytułu umów leasingowych zawartych przez skarżącą spółkę ze spółką "S." oraz umowy dzierżawy stacji autogazu, zawartej pomiędzy skarżąca spółką a spółką "Pg.".
Jak słusznie wskazał Sąd w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r., analizując nieuznanie za koszt uzyskania przychodu opłat leasingowych i czynszu za dzierżawę należy kierować się rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego, bowiem warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest rozporządzenie nabytymi towarami i usługami w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. Skoro Sąd oddalił skargę Spółki "P." na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to niewłaściwa jest próba podważenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 i 16 ustawy o podatku od osób prawnych.
Ponadto, zauważyć należy, iż pismo Spółki z dnia 9 lipca 2004 r. dotyczy zarzutu naruszenia przez Sąd w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2705/02, par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzut te jest bezprzedmiotowy, ponieważ ani rozpatrywany wyrok, ani decyzje organów podatkowych nie powołują powyższego przepisu.
Z tych też względów należy uznać, że kasacja wniesiona przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.