Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2003 r. III SA 3305/01 oddalił skargi Krystyny i Stanisława G. na dwie decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2001 r. w sprawach odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 i 1999.
Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Izby Skarbowej, iż pełnomocnik skarżących niezasadnie domagał się pismem z dnia 7 sierpnia 2000 r. stwierdzenia, że Stanisław G. w latach 1998 i 1999 wbrew przepisom ustawy podatkowej opodatkował się podatkiem dochodowym od sprzedaży akcji spółki "M.-S." S.A. Wedle tejże Izby, Spółka "M.-S." S.A. powstała jako spółka pracownicza w ramach likwidacji przedsiębiorstwa państwowego WLKS "M.-S.", dokonanej w celu oddania mienia przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania na rzecz tej spółki. Ofertę przystąpienia do zawiązywanej spółki skierowano do pracowników przedsiębiorstwa "M.-S.". Nastąpiło to poprzez ogłoszenie na tablicach informacyjnych i przez radiowęzeł zakładowy, a także spotkania informacyjne zorganizowane przez dyrekcję przedsiębiorstwa.
Podatnik wszedł w posiadanie akcji w dwojaki sposób: 153 szt. akcji serii A objął przy zawiązywaniu spółki "M.-S." S.A. oraz 4.590 szt. akcji serii B objął na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy z dnia 30 czerwca 1996 r., realizując w tym przypadku prawo poboru ustanowione dla dotychczasowych akcjonariuszy.
Z kolei żadna z akcji serii A i B, jak i pozostałych akcji serii C i D, wymienionych w prospekcie emisyjnym "M.-S." S.A. z dnia 27 maja 1997 r. nie były oferowane na podstawie prospektu emisyjnego spółki, który został opracowany w związku z dopuszczeniem do publicznego obrotu dotychczas wyemitowanych przez spółkę akcji wymienionych serii.
Sąd administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku wyjaśnił, iż zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego określał w latach 1998 i 1999 przepis art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepis ten uzależniał ulgę podatkową od spełnienia równocześnie trzech warunków; gdy sprzedaż dotyczy akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanych pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, a ponadto sprzedaż akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Sporna między stronami w sprawie niniejszej jest jedynie kwestia czy przedmiotowe akcje zostały nabyte przez skarżącego na podstawie oferty publicznej czy też nie. Pozostałe bowiem warunki korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, sprzedane przez skarżącego akcje spółki "M.-S." S.A. spełniają.
Skład orzekający podkreślił, iż znaczenie pojęcia "oferta publiczna" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zawierało też jednoznacznej definicji to pojęcie w przepisach ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./, obowiązującej w czasie nabycia przedmiotowych akcji. Próbę określenia znaczenia omawianego pojęcia podjęto w orzecznictwie sądowym, w powołanych w toku postępowania podatkowego i w skargach wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. III SA 1009/97 i z dnia 29 września 2000 r. III SA 367/00. W istocie jednak orzeczenia te nie dotyczyły tego zagadnienia, lecz rozstrzygnięcia czy akcje nabyte przez podatników w toku prywatyzacji poszczególnych instytucji finansowych spełniają przesłanki zwolnienia określone w powołanym przepisie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stwierdzić też trzeba, że strony zgodne są co do tego, że zwolnienie od podatku jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Zdaniem Sądu rodzi to określone skutki również w sferze wykładni jakim przepisy zawierające zwolnienia od opodatkowania powinny być poddawane.
Niewątpliwie rację ma organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie, że do ustalenia znaczenia "oferty publicznej" należy zastosować w pierwszym rzędzie reguły wykładni gramatycznej, a więc znaczenia jakie przydaje temu pojęciu w języku powszechnym /potocznym/. Według Słownika języka polskiego /Wyd. naukowe PWN Warszawa 1993 t.II str. 1074/ publiczny to tyle co dotyczy ogółu ludzi, "służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich". Niewątpliwie należy zatem podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonych decyzjach, że nabycie akcji "M.-S." S.A. nie spełniało wymienionych kryteriów publicznego charakteru, gdyż nie była to oferta adresowana do wszystkich, lecz tylko do ograniczonego kręgu osób - pracowników b. przedsiębiorstwa państwowego "M." w S. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż sprzedane przez skarżącego akcje spełniały warunek zwolnienia od podatku dochodowego określonego w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie, zgodnie z prawem odmówiły zwrotu nadpłaty podatku, gdyż nadpłata ta nie powstała.
Sąd administracyjny wyjaśnił również, że jeżeli chodzi o sprzedaż prawa poboru akcji, to nie korzysta ona ze zwolnienia od podatku, gdyż ulga podatkowa określona w art. 52 pkt 1 lit. "a" cytowanej ustawy dotyczy jedynie obligacji lub akcji. Wynika to jednoznacznie z brzmienia omawianego przepisu.
Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna małż. G. z żądaniem jego uchylenia i wydania "orzeczenia w przedmiotowej sprawie" oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Temuż wyrokowi zarzucono, iż został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, iż Izba Skarbowa w W. w przedmiotowych decyzjach odmówiła zwrotu nadpłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży na Giełdzie Papierów Wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu akcji "M.-S." S.A. Akcje te zostały nabyte przez Stanisława G. jako akcjonariusza założyciela na mocy aktu zawiązania spółki w zamian za kapitał wniesiony gotowizną. Zdaniem skarżących, w istniejącym stanie faktycznym i prawnym zachodziły przesłanki uprawniające do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty określone w art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, albowiem dochód ze sprzedaży akcji "M.-S." S.A. korzystał ze zwolnienia dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że akcje te sprzedane zostały za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych, obrót tymi akcjami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika i zostały one nabyte w drodze oferty publicznej.
W dalszych motywach skargi kasacyjnej dodano, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ wystąpił do spółki "M.-S." S.A. o podanie informacji o sposobie przekazania informacji o możliwości nabycia akcji "M.-S." S.A. Wedle oceny skarżących zgromadzony materiał dowodowy w trakcie postępowania podatkowego potwierdza, że oferowanie nabycia akcji nowopowstającej spółki nastąpiło z zachowaniem wymogów uprawniających do stwierdzenia, że oferta miała charakter publiczny, bowiem została skierowana do więcej niż 300 pracowników WKLS "M.-S.". Zdaniem autora skargi skierowanie oferty nabycia akcji do pracowników WKLS "M.-S." nie pozbawia oferty charakteru publicznego, albowiem oferta była skierowana do więcej niż 300 osób.
W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, fakt nabycia akcji w drodze ich objęcia w zamian za pokrycie kapitału gotówką przez 915 pracowników, potwierdza tezę o publicznym charakterze oferty nabycia akcji spółki "M.-S." S.A.
Autor skargi kasacyjnej przytoczył wywód Izby Skarbowej w W. o wykładni pojęcia oferta publiczna. Stwierdziła ona, że jest to propozycja skierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców, a warunek nabycia akcji na podstawie oferty publicznej można uznać za spełniony, tylko wówczas, gdy nabycie to nastąpiło w ramach tak powszechnie dostępnej formy dystrybucji. Dlatego też każda inna oferta, zawężająca krąg potencjalnych odbiorców akcji, wyklucza uznanie jej za ofertę publiczną w rozumieniu art. 52 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tej sprawie podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży akcji, które mogły być nabyte tylko przez pracowników przy zawiązywaniu spółki i przez dotychczasowych akcjonariuszy w przypadku akcji serii B, a więc chodziło o emisję akcji w ofercie zamkniętej.
W nawiązaniu do tego stanowiska organu podatkowego pełnomocnik skarżących skonstatował, że skoro w stanie faktycznym sprawy nie istnieje możliwość skierowania oferty do nieograniczonego kręgu odbiorców, to ta konieczność może wskazywać, że ustawodawca działał nieracjonalnie podczas gdy, racjonalność działania ustawodawcy jest podstawowym założeniem wykładni norm prawnych.
Należy zatem uznać, że wykładnia dokonana przez Izbę Skarbową jest nieprawidłowa.
Odnosząc się do stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku autor skargi kasacyjnej podniósł, iż sąd administracyjny dał pierwszeństwo wykładni gramatycznej w ocenie pojęcia oferta publiczna podczas gdy stosowanie tego rodzaju wykładni zostało poddane krytyce w publicystyce prawnej przez prof. Marka Wierzbowskiego /Rzeczpospolita Nr 237 z dnia 10 października 2002 r./, a ponadto w orzecznictwie sądowym /por. wyrok III SA 1003/97 z dnia 9 listopada 1998 r. i III SA 367/00 z dnia 29 września 2000 r./ zaznaczono, iż pojęcie publiczny charakter oferty nabycia akcji należy interpretować w oparciu o definicję obrotu publicznego określone w ustawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podkreślając, iż w tej skardze nie wykazano istoty błędu w wykładni dokonanej przez sąd I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.
Wskazać przede wszystkim należy, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod uwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./
Art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych, a więc wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania /albo wskazanie obu podstaw kasacyjnych/, które zostały naruszone przez sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku.
Zgodnie zaś z przepisami art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż sąd jest związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać naruszenia innego przepisu /przepisów/ niż wskazany w skardze kasacyjnej.
W rozpatrywanej sprawie skarga pełnomocnika podatników ograniczona została tylko do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z przytoczeniem przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzeniem, że doszło do błędnej wykładni przepisu prawa podatkowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarty został także wywód odnoszący się do stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej twierdzi mianowicie, że proces prywatyzacji WLKS "M.-S." nie odbywał się drogą przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i udostępniania akcji pracownikom oraz ich sprzedaży wybranym w określonym trybie inwestorom, a ponadto podatnik nie był pracownikiem spółki "M.-S." S.A., gdyż został pracownikiem tejże spółki po nabyciu przez istniejąca spółkę majątku przedsiębiorstwa państwowego oraz zastosowaniu dla pracowników przedsiębiorstwa państwowego trybu przewidzianego w art. 231 Kodeksu pracy, a to z kolei oznacza, że w istniejącym stanie faktycznym akcje serii A i B nie były nigdy akcjami udostępnionymi pracownikom spółki przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji.
Tego rodzaju wywód skargi kasacyjnej może wskazywać, iż błędnej wykładni prawa materialnego dokonano z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.
Stwierdzić jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone /por. postanowienie SN z dnia 26 września 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/, albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59/.
Podkreślić nadto należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o wysokim stopniu sformalizowania /por. wyrok SN z dnia 20 czerwca 202 r., I CKN 704/00 - Lex nr 56885/, także gdy chodzi o wymagania skargi mające charakter materialny, a odnoszące się do określenia zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacji i ich uzasadnienia.
Także w doktrynie wyrażony jest pogląd, iż z uwagi na pozycję ustrojową Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalność i możliwe podstawy skargi kasacyjnej powinny być oceniane w sposób ścisły /A. Skoczylas, glosa do postanowienia NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04/.
Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może wadliwości usunąć, jeśli nie zostały postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.
W rozpatrywanej sprawie sąd administracyjny przyjął za prawidłowe ustalenie Izby Skarbowej, że spółka "M.-S." S.A. powstała jako spółka pracownicza w ramach likwidacji przedsiębiorstwa państwowego WLKS "M.-S.", dokonanej w celu oddania mienia przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, zaś akcje serii A i B nie były oferowane w prospekcie emisyjnym spółki z dnia 27 maja 1997 r., opracowanym w związku z dopuszczeniem do publicznego dotychczas wyemitowanych akcji przez ową spółkę.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż kontroli kasacyjnej nie podlega zagadnienie czy i jakich błędów procesowych dopuścił się sąd administracyjny przy wydaniu zaskarżonego wyroku, lecz ocenie instancyjnej podlega kwestia czy sąd I instancji doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ o podatku dochodowym jest zamieszczony w rozdziale 10 ustawy dotyczącym przepisów przejściowych i końcowych. Generalnie rzecz biorąc zawiera on postanowienia dotyczące okresowych zwolnień od podatku niektórych dochodów. Przepisy art. 52 cytowanej ustawy były wielokrotnie nowelizowane.
Przepis art. 52 pkt 1 lit. "a" tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. przewidywał okresowe przedmiotowe zwolnienia od podatku dochodowego dochodów ze sprzedaży udziałów lub akcji spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa.
W stanie prawnym obowiązującym w latach 1998-1999 cytowany wyżej przepis przewidywał okresowe /do 2000 r./ przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodów ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym z zastrzeżeniem, iż zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż takich akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu uczyniono kwestię statusu prawnego akcji skarżącego z dat ich nabycia.
Sąd administracyjny I instancji stwierdził, iż w świetle stanu faktycznego sprawy zbyte przez Stanisława G. w latach 1998-1999 akcje nie miały statusu akcji nabytych na podstawie publicznej oferty, albowiem ofertę nabycia akcji serii A i B skierowano tylko do byłych pracowników przedsiębiorstwa państwowego "M." w S. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaskarżonego wyroku, iż akcje nabyte z transzy pracowniczej nie mają statusu akcji nabytych na podstawie publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-1999.
Sąd administracyjny zasadnie stwierdził, iż wobec braku zdefiniowania pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej i wobec braku jednoznacznej definicji tego pojęcia w przepisach ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./ obowiązującej w czasie nabycia przedmiotowych akcji, należało odnieść się do językowego znaczenia normy prawnej, albowiem językowy przekaz rozumiany jako możliwy sens słów, jest powszechną metoda komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami podatkowymi. Podkreślenia przy tym wymaga, że w orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, a które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych /wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92 - POP 1993 nr 3 poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 poz. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr 1 poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. 1997 r., III RN 22/97 - POP 1999 nr 6 poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00 - OSNAPU 2002 nr 19 poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Uninersitatis Wratislawiensis No 1223, Wrocław 1989, s. 109, W. Morawski glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., SA/Wr 929/94 - POP 1998 nr 1 s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym - Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 str. 18/.
Także autorzy krytycznych glos do niektórych orzeczeń sądowych dotyczących wykładni art. 52 pkt 1 lit. "a" przyznają, że w wypadku braku definicji danego pojęcia zarówno w akcie, w których ustawodawca w nim się posłużył jak i w innych aktach regulujących daną problematykę, należy ustalić znaczenie tego pojęcia w oparciu o dyrektywy wykładni językowej /L. Etel w glosie do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r. - III SA 367/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 34 - t. 1/.
O publicznym charakterze oferty decyduje potencjalna możliwość zapoznania się z nią nieograniczonej liczby zainteresowanych /tamże/
Także H. Litwińczuk przyznaje, iż decydujące znaczenie przy interpretacji spornego przepisu ma jego brzmienie /glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r. - III SA 367/00 - Glosa 2001 nr 1 str. 53 i nast./.
Jeśli zaś dodać do powyższych rozważań historyczny kontekst zmian ustawowych dotyczących zakresu czasowego zwolnienia dochodu ze sprzedaży akcji od opodatkowania, to nie sposób zgodzić się z uwagami skargi kasacyjnej o braku racjonalności w poczynaniach prawodawcy podatkowego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z braku usprawiedliwionych podstaw.