Postanowienie NSA z 24 maja 2004 r., FSK 591/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny Izba Finansowa

Rozpoznanie

w dniu 24 maja 2004 r. na posiedzeniu niejawnym skargi kasacyjnej Jolanty P.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1581/02

Skład

Sędzia NSA Krystyna Nowak

Sprawa

w sprawie ze skargi Jolanty P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. p o s t a n a w i a odrzucić skargę.

Uzasadnienie

FSK 591/04

Uzasadnienie

Wyrokiem z 23 września 2003 r. SA/Bk 1581/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Jolanty P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 25 lipca 2000 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w 1997 r. Jolanta P. kontynuowała rozpoczętą wcześniej działalność gospodarczą w ramach Hurtowni rajstop "V.". Z zapisów dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikało, że w poszczególnych miesiącach 1997 r. podatniczka wykazywała stratę. Przeprowadzona przez (...) Urząd Skarbowy w B. analiza kosztów własnych wykazała, że deklarowane przez podatniczkę koszty znacznie przekraczały zadeklarowany przychód, co oznaczało, że podatniczka zaniżyła wartość sprzedaży towarów. Organ podatkowy posłużył się w analizie danymi wynikającymi z prowadzonych przez podatniczkę ewidencji oraz dowodów zakupu i sprzedaży, sporządzonego w trakcie kontroli remanentu, a także z zapisów dotyczących ilości pakowanych rajstop, zabezpieczonych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy KWP w B. w dniu 11 września 1997 r. i przeszukania w miejscu zamieszkania podatniczki dokonanego w tym samym dniu. Skarżąca, prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z 12.03.1999 r. (...), została skazana za czyny polegające na podrabianiu rachunków dokumentujących sprzedaż, fałszowanie podpisów, posługiwanie się pieczęcią nieistniejącej firmy, kierowanie wykonywaniem przez pracownice czynów polegających na fałszowaniu dokumentów, obrazujących obrót w prowadzonej firmie.

W takiej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budziła wątpliwości zasadność przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że odnalezione przez Policję kartki z zapiskami wykazywały zdarzenia gospodarcze zaistniałe w Hurtowni poza oficjalną ewidencją. Ocena zgromadzonego materiału informacyjnego mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, a uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne znajdowało podstawę w art. 193 par. 4 tej ustawy.

Skoro do oszacowania rzeczywistej wielkości sprzedaży przyjęto, jw., dane z ewidencji oraz z zestawień sprzedaży według notatek sporządzonych przez podatniczkę, a zabezpieczonych przez Policję, to Sąd nie znalazł podstawy do kwestionowania - w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego - ustalonej w taki sposób wielkości sprzedaży.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi, dotyczących pominięcia zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zarówno przy ustalaniu podstaw opodatkowania jak i wysokości zaliczek na podatek; dowód ten okazał się przecież nierzetelny. Nie były zasadne te zarzuty, które dotyczyły przyjętej metody szacowania. Określając podstawę opodatkowania organy podatkowe wykorzystały cały obszerny, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Koszt własny sprzedanych przez podatniczkę towarów ustalono w oparciu o osiągnięty przez nią zysk oraz wartość sprzedanych towarów.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, wniesionej na podstawie art. 101 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Jolanta P. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 23 par. 1 i art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust,. 2 i art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do skargi dołączona została kserokopia decyzji (...) Urzędu Skarbowego w B. z 31.08.1998 r. (...) określająca podatniczce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. /brak str. 3/.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że:

• ustalenia (...) Urzędu Skarbowego w B. dotyczące nierzetelności księgi podatkowej i szacunku przychodów i dochodów były dowolne i nie miały nic wspólnego ze stanem faktycznym. Nieporozumieniem było założenie organów podatkowych, że sprzedając towary handlowe hurtem podatniczka mogła uzyskać marżę handlową w wysokości ponad 43,85% skoro nawet w roku 1996 marża została oszacowana na 27 %. Uzyskanie takiej marży nie było możliwe, a dowodem tego był fakt, że ustawodawca aktualnie w art. 24b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowił, że w wypadku oszacowania dochodów dla podatników prowadzących działalność handlową wskaźnik dochodu w stosunku do oszacowanego przychodu wynosi 5%.

Dlatego szacunek dochodów w odniesieniu do Jolanty P. był błędny czego wyrazem jest fakt, iż określony przez organy podatkowe podatek dochodowy stanowi 23,9% oszacowanego przychodu za 1997 r.,

• takie podejście do sprawy przez organy podatkowe oraz ocena stanu faktycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności jeżeli zważy się, iż w trakcie szacowania podstaw opodatkowania nie oszacowano prawidłowo kosztów uzyskania przychodu sprzedanych poza ewidencją towarów handlowych stanowi, iż podatek dochodowy za 1997 r. został określony stronie bez jakiegokolwiek związku z zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,
• zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania miał wybór metody oszacowania. Swoboda wyboru w tym zakresie jaka przysługuje organowi podatkowemu nie powinna oznaczać dowolności;
• tymczasem organy podatkowe zrezygnowały z oszacowania dochodu, a koszty handlowe przyjęły jedynie w wysokości zaewidencjonowanej przez podatniczkę w księdze podatkowej. Fakt ten spowodował zawyżenie podstaw opodatkowania, skutkiem czego zaległości podatkowe zostały stronie określone w wysokości wyższej od należnej,
• ustalenie w zaskarżonym wyroku, że stronie umożliwiono branie czynnego udziału w postępowaniu, a (...) Urząd Skarbowy podjął wszelkie niezbędne działania służące ustaleniu rzeczywistych dochodów należało uznać za oczywistą nieprawdę, w szczególności jeśli zważy się, iż żaden wniosek strony w trakcie postępowania nie został uwzględniony,
• nie bez przyczyny było, iż podstawy opodatkowania zostały określone podatniczce w kwocie wyższej od należnej był fakt, że organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zignorowały treść art. 24 par. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ustaliły bowiem prawidłowej wysokości zapasów towarów na koniec roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, a taka była sytuacja Jolanty P., strona mogła, w terminie do 31 marca 2004 r., wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/.

Art. 174 tej ustawy stanowił, że skargę kasacyjną można oprzeć /wyłącznie/ na następujących podstawach:

• naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
• naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei, w myśl art. 176 Prawa o postępowaniu... skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia ze wskazaniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga Jolanty P. tych wymagań nie spełniała.

Przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego był konkretny wyrok Sądu. Zatem przytoczone podstawy kasacji /wraz z uzasadnieniem/ winny odnosić się do tego konkretnego wyroku.

Decydując się na postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi miał obowiązek wskazać konkretne przepisy takiego prawa zastosowane przez Sąd w toku orzekania i wyjaśnić na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia przepisu /dokonana przez Sąd/ lub jego niewłaściwe zastosowanie /przez Sąd/. Nie było przytoczeniem podstaw kasacji zacytowanie treści art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dodaniem: "...w szczególności art. 23 par. 1 i art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 i art. 44 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r....". Również w uzasadnieniu skargi, aczkolwiek stanowiło ono odrębną część od wskazania podstaw nie sprecyzowano, które jeszcze przypisy prawa materialnego zostały naruszone i na czym polegało - w ogóle i w szczególności - naruszenie art. 24 ust. 2 i art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 23 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawował wyłącznie kontrolę legalności /zgodności z prawem/ przedmiotu zaskarżenia nie mógł popełnić - przy wyrokowaniu - sugerowanego /bez uzasadnienia/ naruszenia art. 23 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zawierały wyraźną dyspozycję co do szacowania podstaw opodatkowania skierowaną do organów podatkowych.

Jeśli zaś chodziło o art. 24 ust. 2 i ust. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to z treści uzasadnienia wyroku nie wynikało, iżby zastosowanie tych przepisów było przez Sąd w ogóle rozważane.

Jedynie ubocznie należało stwierdzić, że w wypadku szacowania podstawy opodatkowania nie mają zastosowania zasady jej ustalania wskazane w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /por. art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Treść skargi kasacyjnej, zawierającej ogólnikowe zarzuty pod adresem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe świadczyła nie tylko o nieznajomości zasad określonych w Dziale IV Rozdziale 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ale także o tym, że jej autor nie dość wnikliwie zapoznał się z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku Sądu. Np. Sąd wyjaśnił sprawę sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na ustalenie dochodu /str. 4 uzasadnienia/, a skarżąca sformułowała w tym zakresie zarzut nie związany z treścią wyroku.

Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej. Sąd może z urzędu wziąć pod uwagę jedynie nieważność postępowania - co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Z tej przyczyny, wobec stwierdzenia że skarga kasacyjna Jolanty P. nie nadawała się do merytorycznej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 178 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, miał obowiązek orzec jak w wyroku.