Wyrok NSA z 3 listopada 2004 r., FSK 688/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 3 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Euzebii i Ryszarda O.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2003 r. sygn. III SA 98/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Jacek Brolik (spr.)
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Euzebii i Ryszarda O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 6.12.2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18.06.2001 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w stosunku do Euzebii i Ryszarda małżonków O. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatkowej za wymieniony okres podatkowy. W przywoływanych decyzjach organy podatkowe ustaliły, rozważyły i oceniły /m.in./, co następuje: w wyniku prowadzonych robót budowlanych określony, istniejący budynek został przystosowany do nowej funkcji na potrzeby ubojni; wydatki w tym zakresie mają charakter inwestycyjny i służyły do ulepszenia środka trwałego. Nie było zatem podstaw do zaliczenia w. wym. wydatków w kwocie 36 948,94 zł do kosztów uzyskania przychodów roku 1999.

Rozliczenie przez podatników kwoty 10.922,15 zł jako kosztów reklamy publicznej wiązało się z nieodpłatnym przekazaniem towarów handlowych do sieci "G." sp. z o.o.

Uznając, iż przekazanie towarów handlowych nie stanowi wydatków na reklamę publiczną organy podatkowe uznały, że było to świadczenie udokumentowane fakturą jako darowizna, której koszty nie stanowią prawnie znaczących dla weryfikowanego samoobliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów.

Brak było także podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 1999 wydatków na usługi marketingowe świadczone na rzecz podatników przez "G." sp. z o.o. Wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w prowadzonej w 1999 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W toku postępowania podatnicy przedstawili fakturę z dnia 31 VII 2000 r. za wykonanie tych usług; uwzględnienie wymieniających z niej wydatków w kosztach uzyskania przychodów 1999 r. nie było jednak - zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dopuszczalne i prawnie uzasadnione.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego przez Euzebię i Ryszarda O. - domagając się uchylenia decyzji Izby Skarbowej zarzucono naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c", art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ oraz przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 199 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W motywach uzasadnienia wywiedziono argumentację dotyczącą braku podstaw do pominięcia wydatków związanych ze świadczeniem usług marketingowych przez "G." sp. z o.o., przekazaniem towarów handlowych w ramach reklamy do sieci "G." sp. z o.o. oraz odnośnie wydatków na remont ubojni.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 13.05.2003 r. - wydanym w sprawie III SA 98/02 - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było zaliczenie niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej. W skardze podtrzymano zarzut braku podstaw do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont pomieszczeń wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków na reprezentację i reklamę oraz świadczenie usług marketingowych udokumentowanych fakturą wystawioną w 2000 r.

Na wstępnie przypomnieć należało, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy, wręcz kazuistycznie normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość, bowiem, zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania /por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r. III SA 64/00 - POP 2002 nr 2 poz. 48/ Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w omawianym przepisie formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

• wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,
• wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

/por. J. Gach, A Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz; C.H. Beck 1998 r. str. 277/.

Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Po tych ogólnych uwagach przechodząc do omówienia przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych (...). Zapis ten oznacza, że dla potrzeb podatku dochodowego tego rodzaju wydatków nie uwzględnia się w kosztach jednorazowo, w momencie ich poniesienia, ale są one zaliczane w ich ciężar stopniowo, w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ust. 7 pkt 1-3 omawianej ustawy Minister Finansów wydał powołane rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r., zgodnie, z którym /par. 2 ust. 1 rozporządzenia/ budynki i budowle oraz ich części składowe, stanowiące odrębną nieruchomość, zaliczane są do środków trwałych. Od posiadanych zaś środków trwałych dokonuje się w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych /par. 4 rozporządzenia/, które zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/ wartość początkową środków trwałych (...) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (...) - /par. 4 ust. 3 rozporządzenia/.

W rozpoznawanej sprawie za trafną i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ocenę zaskarżonej decyzji, iż rodzaj prowadzonych prac oraz ich zakres wskazywały na to, iż prace te nie mogły mieć charakteru remontu czyli odtworzenia, zachowania istniejących środków trwałych. W wyniku prowadzonych robót budowlanych istniejący budynek został przystosowany do nowej funkcji na potrzeby ubojni. Zgodnie zatem z omówionymi zasadami wydatki te słusznie uznano za wydatki mające charakter inwestycyjnych, służących ulepszeniu środka trwałego. Nie było zatem podstaw do zaliczenia wydatków w kwocie 36.948,94 zł do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r.

Kolejny z zarzutów dotyczył pominięcia wydatków w kwocie 10.922,15 zł poniesionych na reklamę wyrobów w sieci handlowej "G." sp. z o.o. Również w tym zakresie podjęta ocena wbrew wywodom skargi znajduje uzasadnienie w treści obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z omówioną na wstępie regułą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, za takie koszty ustawa nie uznaje wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Powołany przepis pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na tzw. reklamę publiczną /bez ustalania limitu/ oraz reklamę niepubliczną /z limitem 0,25% przychodu/. W pierwszej jednak kolejności rozstrzygnąć należy czy ponoszone wydatki w ogóle mieściły się w kategorii wydatków na reklamę. Do uznania bowiem wydatków na reprezentację i reklamę za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy, że mieszczą się one w limicie określonym w tym przepisie. Niezbędne jest zaliczenie tych wydatków jako mieszczących się w pojęciu "reklamy". Pojęcie reklamy użyte w omawianym przepisie nie zostało w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie reklama jest prowadzona w sposób publiczny, gdy może być dostępna /dostrzegalna/ przez nieograniczoną liczbę osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób /por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki - op. cit. str. 319 a także: M. Litwińczuk: Prawo Podatkowe Przedsiębiorców K.K Wyd. III zmienione Warszawa 2001 r. str. 131; W. Nykiel Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - Komentarz, Wyd. Prawnicze PWN Warszawa 1998 r. str. 134/. Taki charakter ma reklama prowadzona w środkach masowego przekazu, ogłoszenia prasowe, afisze związane z propagowaniem sprzedaży określonego towaru, koszty uczestnictwa w wystawach i targach. Warunkiem bowiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na reklamę jest prowadzenie jej w sposób publiczny przy uwzględnieniu omówionych kryteriów. Za tego rodzaju reklamę nie można uznać w ocenie Sądu oddania przez podatnika nieodpłatnie odbiorcom towaru lub dodatkowej partii towaru. Tego rodzaju działanie może być traktowane jako obniżenie ceny za całą partię towaru lub usługę. Zaliczone przez skarżących w pełnej wysokości kwoty 10.922,15 zł jako kosztów reklamy publicznej wiązało się z nieodpłatnym przekazaniem towarów handlowych do sieci "G." sp. z o.o. Uznając, iż przekazanie towarów handlowych nie stanowi wydatków na reklamę publiczną organy podatkowe trafnie wskazały na fakturę dokumentującą przekazanie tych towarów opisanych jako "darowizna". Sposób udokumentowania przekazania tych towarów potwierdza trafność podjętej oceny. Brak było również podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 1999 r. wydatków na usługi marketingowe świadczone na rzecz skarżących przez "G." sp. z o.o. Wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w prowadzonej w 1999 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W toku prowadzonego postępowania skarżący przedstawili fakturę za wykonanie tych usług z dnia 31 lipca 2000 r. na kwotę 187.820 zł. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów 1999 r. nie było dopuszczalne. Stanowi o tym przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostaną poniesione. Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżący tych wydatków w 1999 r. nie ponieśli. Odstępstwo od tej zasady wprowadza przepis ust. 5 i 6 tegoż art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczając możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jak wynika jednak z treści tych przepisów zasada ta może mieć zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe lub księgi podatkowe przychodów i rozchodów. W odniesieniu do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów sformułowany został warunek, którego spełnienie decyduje o możliwości rozliczenia kosztów "dotyczących danego roku". Jest nim takie prowadzenie księgi, która umożliwia wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do danego roku podatkowego /ust. 6 art. 22/.

Skarżący w 1999 r. prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów, która jednak nie spełniała warunku, o którym mowa w omówionym przepisie. Brak zatem było podstaw do zastosowania zasady potrącalności kosztów w tym roku którego dotyczą.

Pozostałe ustalenia organów podatkowych dotyczących nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej nie są kwestionowane i w ocenie Sądu brak jest podstaw do ich wzruszenia. Zważyć należy, iż zakres tych nieprawidłowości uzasadniał pominięcie prowadzonej nierzetelnie i w sposób wadliwy księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie stosownie do przepisu art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Równocześnie organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjęcia danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Do uwzględnienia skargi nie mogły doprowadzić w ocenie Sądu pozostałe podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy odpowiadał wymogom określonym w art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i pozwalał na podjęcie oceny zgodnej z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrazem tej oceny były obszerne i odpowiednio motywowane pod względami faktycznym i prawnym wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Decyzje te zatem odpowiadały wymogom określonym w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma również aktualnie podstaw do zakwestionowania dopuszczalności przeprowadzonego dowodu z przesłuchania skarżących jako strony postępowania. Możliwość przeprowadzenia tego rodzaju dowodu przewiduje art. 199 Ordynacji podatkowej, jeżeli zachodzą przesłanki określone w tym przepisie, a strona wyrazi na to zgodę. Skarżący godząc się na przeprowadzenie tego dowodu złożyli zeznania do protokołu, który własnoręcznie podpisali. Zatem aktualnie brak jest podstaw do kwestionowania dopuszczalności tego środka dowodowego z zarzutem braku zgody z ich strony na jego przeprowadzenie.

Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze tej wnosi się wyłącznie o "uchylenie zaskarżonego wyroku" oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podnoszony jest jeden tylko zarzut skierowany bezpośrednio do wyroku Sądu I instancji. Zdaniem skarżących Sąd "rażąco" naruszył art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tych unormowań prowadzącą do oceny, że wartość określonych świadczeń rzeczowych skarżących na rzecz "G." sp. z o.o. nie stanowi kosztu reprezentacji i reklamy.

Pozostała część obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera i stanowi polemikę z wydanymi w postępowaniu administracyjnym decyzjami organów podatkowych. Zdaniem skarżących organy podatkowe naruszyły szereg przepisów prawa materialnego i procesowego, co w konsekwencji doprowadziło do niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia /ich/ sprawy podatkowej. Skarżący konkludując, że, z uwagi na przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia prawa przez organy podatkowe, wyrok Sądu meriti winien zostać uchylony w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej rozstrzygając w przedmiocie zarzutów kasacyjnych sformułowanych i przedstawionych w skardze kasacyjnej w sposób spełniający wymagania wynikające z art. 176 i art. 174 przywoływanej ustawy.

Z rozpoznanej skargi wynika tylko jeden, skierowany do wyroku Sądu I instancji zarzut kasacyjny, który formalnie spełnia dostateczne wymogi powołanych powyżej przepisów procesowych. Jest to, przedstawiony dopiero w uzasadnieniu kasacji, zarzut naruszenia przez Sąd meriti prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię w obszarze stanu faktycznego przedmiotu sprawy dotyczącego świadczeń rzeczowych skarżących na rzecz "G." sp. z o.o. Zarzut ten można zakwalifikować jako wywodzący naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 in initio /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /aczkolwiek wymieniony przepis nie został nawet powołany w treści skargi kasacyjnej/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest uzasadniony. Organy podatkowe ustaliły i oceniły, że sporne w tym zakresie wydatki skarżących związane były z określonymi rozporządzeniami-świadczeniami rzeczowymi, które w badanym samoobliczeniu podatku udokumentowane zostały jako darowizna. Skarga kasacyjna nie przedstawia w stosunku do wyroku Sądu I instancji jakichkolwiek ukonkretnionych i uargumentowanych prawnie zarzutów naruszenia prawa procesowego w zakresie /ewentualnie/ błędnej oceny sądowej dowodów lub stanu faktycznego ustalonego i ocenionego w postępowaniu podatkowym. Kasacja nie przedstawia także pod adresem Sądu zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego normującego instytucję prawną darowizny. Z tych powodów uznać należało, że oceniając /nie zakwestionowany w skardze kasacyjnej/ stan faktyczny przekazania przez skarżących pod tytułem darmym innemu podmiotowi określonych wartości rzeczowych, Sąd I instancji nie naruszył prawa argumentując obszernie w przedmiocie przesłanek art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie przedstawia, jak to już wcześniej podniesiono, zarzutów przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji.

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie sporządzona, sformułowana, przedstawiona została tak jak odwołanie w postępowaniu administracyjnym lub skarga do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Zarzuty, oprócz jednego, rozważonego powyżej wyjątku, skierowane są wyłącznie pod adresem postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji podatkowych, podczas gdy, zgodnie z prawem, przedmiotem sprawy w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest i może być tylko postępowanie i wyrok sądu administracyjnego I instancji. Nie stanowi dostatecznie i zgodnie z art. 174 i art. 176 sformułowanego i uzasadnionego zarzutu kasacyjnego ogólnikowe stwierdzenie skarżących, że wobec wytykanych przez nich naruszeń prawa przez organy podatkowe oddalający skargę wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony.

W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem /m.in./ wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego kasację, został naruszony przez Sąd I instancji. Konieczne jest sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i / lub procesowego doszło w postępowaniu i wyroku Sądu I instancji i na czym ono polegało.

Powyższych przesłanek i prawnych wymagań skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie zasadniczo nie spełniła, a jedyny skierowany pod adresem Sądu I instancji /a nie tylko organów podatkowych/ zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.