Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 02.10.2003 r., I SA/Kr 2819/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Spółki z o.o. "M." w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31.10.2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
W uzasadnieniu tego wyroku nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięć jakie podjęły w niej organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że kontrola skarbowa przeprowadzona w skarżącej Spółce wykazała, iż wyrokiem z dnia 29.11.2000 r., (...) Sąd Okręgowy w K. stwierdził nieważność umowy kupna-sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w W., przy Al. J. 44 oraz własności budynku wzniesionego na tej działce. Umowę tę zawarto w dniu 25.03.1999 r. w formie aktu notarialnego. Jej stronami była skarżąca Spółka - jako kupujący oraz Biuro Inwestycyjne "C." S.A. z siedzibą w K. - jako sprzedający.
Skutkiem powyższego ustalenia było stwierdzenie, że spółka "M." zawyżyła kwotę zadeklarowanych za 2000 r. kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu:
- amortyzacji wymienionego wyżej budynku, nie stanowiącego w tym okresie jej własności,
- zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej skarżącej Spółce przez PZU Życie S.A. na zakup opisanej wyżej nieruchomości.
Organ kontroli skarbowej uznał, że taki stan rzeczy narusza przepisy art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 a ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 g ust. 3 ustawy z 15.02. 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, w rezultacie czego decyzją z dnia 28.03.2002 r. określił skarżącej Spółce zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.
Stanowisko organu kontroli skarbowej wyrażone w powyższej decyzji podzieliła Izba Skarbowa w K., która po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego utrzymała w mocy to rozstrzygnięcie.
W motywach decyzji z dnia 31.10.2002 r. stwierdzono, że unieważnienie prawomocnym wyrokiem sądu umowy kupna-sprzedaży nieruchomości powoduje, iż własność przedmiotu transakcji nie została skutecznie przeniesiona w świetle przepisu art. 155 par. 1 Kodeksu cywilnego. Niezależnie zatem od zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości oraz użytkowania nieruchomości przez niedoszłego właściciela, a także niezależnie od sposobu pobierania pożytków z nieruchomości i osoby władającej nią do momentu skutecznego przeniesienia własności, prawo własności nieruchomości przysługiwało jej dotychczasowemu właścicielowi, stosownie do przepisów prawa, w tym również podatkowego. Wskazano przy tym, że przedmiotem unieważnionej przez Sąd umowy z dnia 25.03.1999 r. było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę wraz z własnością znajdującego się na niej budynku. Okoliczność ta przesądza tym samym o tym, że Sąd Okręgowy w Krakowie w wyroku z dnia 29.11. 2000 r. wypowiedział się również w kwestii przeniesienia własności budynku, co jest zgodne z art. 235 Kodeksu cywilnego. Podniesiono, że unieważnienie umowy kupna-sprzedaży wyrokiem Sądu powoduje eliminację tego aktu z obrotu prawnego, a więc wywiera skutek od momentu zawarcia umowy. Za bezzasadne uznano przy tym zarzut dotyczący bezprawnego opodatkowania przychodów z najmu, jako kwot nie objętych opodatkowaniem na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany przepis dotyczy bowiem przychodów osiągniętych w wyniku wykonywania czynności zabronionych prawem, do których nie zalicza się czynności polegających na wynajmowaniu pomieszczeń. Zadeklarowana przez Spółkę kwota przychodów uznana została przez organy podatkowe za prawidłową, gdyż obejmuje ona kwoty faktycznie przez Spółkę otrzymane w 2000 r. z tytułu najmu i dzierżawy pomieszczeń.
Skoro zatem skarżąca Spółka nie była w 2000 r. właścicielem przedmiotowej nieruchomości, to zasadnie wyłączono z rachunku podatkowego kwoty odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego budynku. Równocześnie potwierdzono także prawidłowość wyłączenia przez inspektora kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kwoty odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na zakup nieruchomości, gdyż nie stanowiły one składnika ceny zakupu. Nieruchomość nie była bowiem w wymienionym okresie środkiem trwałym Spółki. Jednocześnie podkreślono, że kwota odsetek od pożyczki nie wiąże się z procesem inwestycyjnym, ponieważ skarżąca Spółka w 2000 r. nie prowadziła inwestycji w obcym środku trwałym.
Końcowo nadmieniono, że Spółka została prawidłowo zapoznana przez inspektora kontroli skarbowej z treścią dokumentów i ustaleń kontroli oraz została pouczona o możliwości złożenia dodatkowych dowodów.
W skardze do Sądu Spółka "M.", wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K., zarzuciła organom pierwszej i drugiej instancji naruszenie przepisów art. 2 pkt 3, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 389 i 390 Kodeksu cywilnego, a także art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Obraza wymienionych przepisów prawa stanowiła, zdaniem skarżącej Spółki, przesłankę przemawiającą za zastosowaniem w sprawie art. 417 Kodeksu cywilnego.
W uzasadnieniu skargi zawarto argumenty już zgłoszone przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego. W szczególności podniesiono, że do dnia wydania wyroku stwierdzającego nieważność umowy kupna-sprzedaży nieruchomości z dnia 25.03.1999 r. skarżąca Spółka była posiadaczem samoistnym, władającym jak właściciel przedmiotową nieruchomością. Strony tej umowy nie zmieniły swojej woli co do treści umowy, czego wyrazem było zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży. Spółka od dnia zawarcia umowy wykonywała czynności właścicielskie wynikającej z posiadania nieruchomości, to jest między innymi uiszczała podatek od nieruchomości, co jej zdaniem, przemawia za uznaniem za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na jej zakup, stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, że umowa sprzedaży nieruchomości została unieważniona wyrokiem sądu, to przychody uzyskane z jej wynajmu i dzierżawy nie podlegały opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W motywach zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podniósł, że nie ulega żadnej wątpliwości, że skarżąca Spółka w 2000 r. nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Wyrok sądu stwierdzający nieważność umowy kupna-sprzedaży wywiera skutek ex tunc. Zatem z punktu widzenia przepisów o amortyzacji bez znaczenia jest wynikające z "czucia się właścicielem" zachowanie skarżącej Spółki. Nie ma też znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego opodatkowanie kontrahenta tej Spółki. Prawo podatkowe nie zna "amortyzacji z urzędu". To właściciel środka trwałego decyduje czy go amortyzować. Dlatego też stanowisku organów podatkowych w tym zakresie, zdaniem Sądu, nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego. Analogicznie Sąd ocenił kwestię nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Skoro bowiem w świetle prawa skarżąca Spółka nie nabyła własności nieruchomości, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego między rzeczonymi odsetkami a uzyskanym przychodem w danym roku podatkowym. Sąd stwierdził, że przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała także naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "M." w upadłości z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się:
- rażącym naruszeniem przepisów art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, bez przedstawienia przyczyn, dla których Sąd odrzucił argumentację zawartą w skardze, a w szczególności poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa oraz nie wyjaśnienie podstawy faktycznej wydanego wyroku, w tym dowodów, na których Sąd oparł się i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz nie ustosunkowanie się i całkowite pominięcie zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze,
- rażącym naruszeniem przepisów art. 121, 122, 124, 180 par. 1, 187 par. 1, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jak również poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg rachunkowych spółki "C." S.A., jako sprzedawcy przedmiotowej nieruchomości, na okoliczność zaliczenia przez tę Spółkę do kosztów uzyskania kwot związanych z eksploatacją tejże nieruchomości, a ponadto niedostateczne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy.
Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rażące naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z par. 2 ust. 1 pkt 1 i par. 3 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że prawo do dokonywania amortyzacji jest związane wyłącznie z obowiązkiem posiadania prawa własności budynku w chwili ponoszenia tych wydatków i dokonywania odliczeń z tego tytułu, a zatem, iż prawo to posiada jedynie właściciel, w sytuacji, gdy powołane rozporządzenie dotyczy zarówno środków trwałych będących własnością podatnika jak przejętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych oraz nie będących własnością podatnika środków wykorzystywanych przez niego w oparciu o podstawy powołane w przepisach cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.
Mając zatem powyższe na względzie wskazać w pierwszej kolejności należy, że przepisy postępowania, których naruszenie zarzuca się Sądowi w skardze kasacyjnej, ustawodawca poprzez przepis art. 59 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nakazuje stosować odpowiednio. Oznacza to, że Sąd wskazane przepisy prawa nie mógł stosować bezpośrednio lecz przy uwzględnieniu specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego. Polegała ona w głównej mierze na tym, że sąd administracyjny dokonywał pod rządami wskazanej wyżej ustawy kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem /art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ oraz, że sąd ten orzekał co do zasady na podstawie akt sprawy przekazanych przez wymienione organy i mógł z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów o ile było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie /art. 52 ustawy o NSA/. Należy więc wskazać, że Sąd nie ustalał we własnym zakresie stanu faktycznego istniejącego w sprawie ani też nie przeprowadzał postępowania dowodowego tak jak to czynią sądy powszechne obowiązane wprost stosować przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Sąd administracyjny obowiązany był zatem w świetle powołanej ustawy do kontroli legalności przeprowadzonego przez właściwe organy administracji publicznej postępowania, w tym prawidłowości i zupełności zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego, adekwatności ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego i prawidłowości jego oceny oraz zasadności zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.
Przy uwzględnieniu zatem wskazanych wyżej podstawowych, specyficznych cech postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok naruszał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności na te ocenę nie może wpływać skrótowość motywacyjnej części uzasadnienia wyroku lecz jego prawna zawartość, w tym spełnianie przesłanek wynikających z przepisów art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA. I tak w treści uzasadnienia wyroku szczegółowo przedstawiono stanowisko organów orzekających w sprawie w obu instancjach, uznając je za nie budzące zastrzeżeń zarówno co do ustalonego przez te organy stanu faktycznego, jak i na powołane w ich rozstrzygnięciach podstawy prawne. Nie można zatem uwzględnić zarzutu skargi dotyczącego nie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej dokonanego rozstrzygnięcia. Tak samo należy ocenić zarzut skargi poświęcony nie ustosunkowaniu się przez Sąd do argumentów zgłoszonych w skardze przez Spółkę. Stanowiły one powtórzenie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego i zostały przedstawione w uzasadnieniu wyroku. Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko organów do tych zarzutów zajęte w zaskarżonych decyzjach. Jak chodzi o zgłoszony przez skarżącą Spółkę dowód z ksiąg rachunkowych spółki "C." S.A., to Sąd odniósł się do tej kwestii w motywach zaskarżonego orzeczenia podając, że z uwagi na brak wątpliwości co do tego, iż skarżąca Spółka w okresie objętym decyzją organu odwoławczego nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości, bez znaczenia w sprawie pozostaje opodatkowanie jej kontrahenta.
Nie może być też uznany za uzasadniony, w świetle nie podważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego ustalonego w sprawie, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z par. 2 ust. 1 pkt 1 i par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Powołany przepis ustawy nakazuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych zgodnie z przepisami rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. W 2000 r. aktem tym było cytowane rozporządzenie z dnia 17.01.1997 r. Za jedno z kryteriów uznania, np. nieruchomości, za środek trwały przyjęto w par. 2 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia, aby nieruchomość stanowiła własność lub współwłasność podatnika. Tego warunku skarżąca Spółka nie spełniała, gdyż wobec stwierdzenia nieważności umowy kupna przedmiotowej nieruchomości wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 29.11.2000 r. /ze skutkiem ex tunc/, nie była ona w 2000 r. w świetle obowiązującego prawa właścicielką tej nieruchomości. Ustawodawca odstępuje jedynie od warunku własności danej nieruchomości wówczas, gdy nieruchomość wykorzystywana jest przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z jej właścicielem lub współwłaścicielem, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się ją do składników majątku podatnika. Opisanego wymogu nie wypełnia przedwstępna umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zawarta przez skarżącą Spółkę, ponieważ nie stanowi ona podstawy do jej zaliczenia do majątku przyszłego nabywcy.
Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie okazały się nieuzasadnione, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, należało orzec jak w sentencji wyroku.