Wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., FSK 815/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 1 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "O." Jan O. i Wspólnicy Spółka Jawna z/s w S.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1670/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.) Sędziowie NSA Edyta Anyżewska Antoni Hanusz
Natalia Prałat protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "O." Jan O. i Wspólnicy Spółka Jawna z/s w S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 2 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 14 listopada 2003 r. SA/Bk 1670/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "O." - Jan O. i wspólnicy spółka jawna w S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 2 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami "O." 2 grudnia 1997 r. zawarło z firmą "N." z siedzibą na Antylach Holenderskich kontrakt na zakup 260 tys. ton paliwa - oleju opałowego. Zgodnie z pkt 6 kontraktu, w przypadku nieterminowej zapłaty, kupujący zobowiązany został do uiszczenia odsetek karnych w określonej wysokości. W związku ze zwłoką w zapłacie firma "N." obciążyła nabywcę odsetkami w wysokości 61.944.94 USD - fakturą z 3 sierpnia 2000 r. Spółka "O." dokonała przelewu tej kwoty na wskazane konto; nie pobrała jednak należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do czego była zobowiązania na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o tym podatku. Umowa z 20 września 1991 r. zawarta między Rządem PRL a rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania... nie obejmowała terytorium Antyli.

Z tej przyczyny, na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 27 par. 1, 30 par. 1, 51 par. 1 i par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej Spółki "O." jako płatnika - za niepobrany podatek.

Sąd oceniając zgodność decyzji z prawem wskazał na art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładający na spółkę obowiązki płatnika w stosunku do kontrahenta, na którym ciążył tzw. ograniczony obowiązek podatkowy /art. 3 ust. 2 ustawy/ i wynikające stąd konsekwencje z art. 27 par. 1 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do treści skargi Sąd stwierdził, iż nie znalazł uzasadnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym - n.t. zgodności art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej osób fizycznych z Konstytucją RP - do Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami "O." Jan O. i Wspólnicy Sp. j. w S. wniosło o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawa kasacyjna wskazana została:

• obraza przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej, co skutkowało wydaniem, na podstawie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej decyzji o odpowiedzialności płatnika Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "O." s. jawna w S., podczas gdy na podmiocie tym nie mogły ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem przepis szczególny jakim był art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r., podobnie jak i cała ta ustawa, nie mogły być w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. stosowane do spółki cywilnej oraz jej wspólników,
• obraza art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się w żaden sposób przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co rażąco naruszało naczelną zasadę postępowania - zasadę przechowywania.

Z uzasadnienia skargi wynikało, że 2 grudnia 1997 r. tj. w dacie zawarcia kontraktu na dostawę paliwa Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami "O." było spółką cywilną zawartą przez Jana O. i Janusza P. Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazywał na płatników tego podatku, do których można by zaliczyć spółkę cywilną /jako jednostkę organizacyjną bez osobowości prawnej/. Tyle tylko, że teza taka byłaby prawdziwa jedynie wtedy gdy przepis ten rozpatrywać w oderwaniu od innych regulacji ustawy, co nie było dopuszczalne.

Zastosowana przez Sąd interpretacja art. 26 ust. 1 pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Relacja między tymi przepisami w ogóle nie stała się przedmiotem zainteresowania Sądu, co rażąco naruszało art. 124 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę przekonywania stron.

Z definicji płatnika zawartej w art. 8 Ordynacji podatkowej wynikało, że do tego, aby można było dany podmiot obciążyć określonymi obowiązkami, konieczne jest istnienie przepisu prawa, który owe obowiązku nakłada. Ordynacja odsyłała w tym zakresie do przepisów ustaw szczególnych, w których uregulowane są poszczególne podatki.

Art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączał jej zastosowanie do spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej. W rezultacie do spółki cywilnej nie odnosił się również jej art. 26 ust. 1.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje

Skarga kasacyjna Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "O." - Jan O. i Wspólnicy spółka jawna na uwzględnienie nie zasługiwała.

Jeśli bowiem chodziło o zarzut naruszenia prawa procesowego, a to art. 124 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ to wbrew wymaganiom art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, mającym zastosowanie w sprawie na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ - nie został on w ogóle uzasadniany. Autor skargi nie wskazał na czym polegał wpływ naruszenia tych przepisów na treść zaskarżonego wyroku /vide art. 174 pkt 2 Prawa.../.

Niezależnie od tego należało - jedynie ubocznie - zauważyć, że obowiązek przekonywania stron do racji organu /tu - Sądu/ nie był równoznaczny z obowiązkiem przekonania stron do tych racji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowił:

• w ust. 1, którego treść została całkowicie zignorowana w rozważaniach skarżącego, że "Ustawa reguluje opodatkowanie /podkr. NSA/ podatkiem dochodowym dochodów /podkr. NSA/ osób prawnych, zwanych dalej "podatnikami" /podkr. NSA/;
• w ust. 2, że "Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej".

Z zestawienia tych dwu norm zawartych w jednym artykule ustawy wynikało ponad wszelką wątpliwość, że nie mogły być opodatkowane na zasadach w niej określonych dochody spółek nie mających osobowości prawnej, że spółki tego rodzaju nie były podatnikami "podatku dochodowego od osób prawnych".

Art. 27 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że płatnik w zakresie przewidzianym w art. 8, odpowiada całym swoim majątkiem za niepobranie podatku od podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 8 Ordynacji płatnikiem była osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wypłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Nie było kwestionowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym, że kontrahent skarżącego firma "N." należał do podatników wymienionych w art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i że w 2000 r. osiągnął na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychód o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz, że wypłaty dokonała mu jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej - spółka osobowa.

Zatem zgodnie z zastosowanym w sprawie art. 26 ust. 1 ustawy skarżąca spółka "O." wypłacając świadczenia podmiotowi zagranicznemu /podatnikowi/ stała się płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej obowiązaną na podstawie przepisów prawa podatkowego, a nie "ustaw szczególnych" jak to napisano w skardze /art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, do obliczenia i pobrania od podatnika - "N." - mającego siedzibę za granicą podatku i wypłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zaprezentowany w skardze kasacyjnej sposób oceny treści art. 26 ust. 1 w relacji do art. 1 ust. 2, z pominięciem oceny art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eliminuje instytucję płatnika w jakimkolwiek podatku, mimo, że cytowany wyżej art. 8 Ordynacji podatkowej, wchodzący w skład części ogólnej materialnego prawa podatkowego, pozostawia ustanowienie konkretnego podmiotu płatnikiem podatku ustawom podatkowym.

Autor skargi nie wykazał związku między treścią powołanego wśród zarzutów kasacyjnych art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, a zarzuconą niewłaściwą interpretację przez Sąd lub /?/ niewłaściwym zastosowaniem art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynikało aby oczywista w swej treści definicja "przedsiębiorcy" zawarta w tym przepisie była przedmiotem analizy stanu prawnego dokonywanej przez Sąd przy badaniu legalności /zgodności z prawem/ decyzji Izby Skarbowej w B. z 2 grudnia 2002 r.

Przeniesienie na skarżącą - jako płatnika - odpowiedzialności za należny, a nie pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych należny od podatnika - zagranicznego dostawcy oleju opałowego było prostą realizacją postanowień art. 30 par. 1 w zw. z art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.