Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem została oddalona skarga W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 13 lutego 2003 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Gdańsk – Miasto z 21 czerwca 2002 r. dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie stawki celnej samochodu marki Toyota i uznania W. P. za dłużnika solidarnego. W motywach wyroku Sąd przypominał, że przyczyną stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od wymienionej decyzji było jego podpisanie przez doradcę podatkowego, który nie ma uprawnień do reprezentowania strony w postępowaniu celnym.
W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma art. 253 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), który jako przepis o charakterze szczególnym wyłącza stosowanie art. 136-138 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Użycie w art. 253 § 2 pkt 1 Kodeksu celnego słowa "wyłącznie" oznacza, że poza wymienionymi tu podmiotami, wśród których nie ma doradcy podatkowego, nikt inny nie może występować w charakterze przedstawiciela bezpośredniego osoby. Wbrew wywodom skarżącego, nowelizacja art. 253 § 2 nie miała na celu dopuszczenia do przedstawicielstwa bezpośredniego adwokatów i radców prawnych obok rzekomo posiadających wcześniej takie uprawnienia doradców podatkowych. Adwokaci i radcowie prawni mieli przyznane w swoich ustawach korporacyjnych szersze uprawnienia do występowania przed organami administracji publicznej niż w art. 41 ust. 1 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.), który obejmował tylko sprawy obowiązków podatkowych jako wynikających z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanych powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Wg art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych, określające m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego. Przy takiej konstrukcji obowiązku podatkowego nie można jego zakresem objąć obowiązku uiszczenia należności celnych, czy też pojęć długu celnego i dłużnika zawartych w art. 3 Kodeksu celnego. Sąd odniósł się także do pozostałych zarzutów skargi podkreślając, że art. 41 ustawy o doradztwie podatkowym posługuje się pojęciem "w sprawach obowiązków podatkowych", a nie pojęciem rzeczywiście szerszym "w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych", sprawdzanie na egzaminie wiedzy z zakresu prawa celnego nie wpływa na ustawowo określony zakres uprawnień doradców podatkowych, natomiast istniejący związek pomiędzy postępowaniem celnym a podatkowym unormowany w art. 11-11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) następuje w postępowaniu podatkowym, w którym stronę może reprezentować doradca podatkowy.
Na podstawie udzielonego przez W. P. pełnomocnictwa skargę kasacyjną od tego wyroku sporządzili oraz wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku doradca podatkowy Wiesław Guentzel i radca prawny Jarosław Ossowski. Zarzucili wyrokowi rażące naruszenie art. 253 § 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że strony nie mógł w tej sprawie reprezentować doradca podatkowy oraz naruszenie "zasad postępowania" przez niedopuszczenie go do sprawy w charakterze pełnomocnika strony (art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym), wnieśli o uchylenie wyroku i postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało podzielone na dwie części, z których pierwsza zawierała wyłącznie rozbudowaną argumentację dotyczącą możliwości wniesienia tej skargi za pośrednictwem doradcy podatkowego, a druga – zarzuty stawiane zaskarżonemu wyrokowi. Zarzuty te otwierało stwierdzenie, że doradca podatkowy mógł być pełnomocnikiem strony przed organami celnymi w każdej sprawie. Następnie sformułowano pogląd, że nawet w razie zastosowania literalnej wykładni art. 253 § 2 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym przy podejmowaniu decyzji, ograniczał on ewentualnie prawo doradcy podatkowego jedynie w sprawach dotyczących towaru, którego rodzaj lub ilość wskazywały na przeznaczenie do działalności gospodarczej. W tej natomiast sprawie przedmiotem postępowania był import prywatny jednostkowego samochodu osobowego, w której zresztą innego importera reprezentowała w postępowaniu celnym osoba fizyczna.
Podobne stanowisko wyrażono w piśmie Ministerstwa Finansów z 24 lipca 2003 r. nr DPC-PL/035/6942/9/HS/03 skierowanym do skarżącego: "Natomiast jeżeli postępowanie nie dotyczy towaru, bądź też dotyczy towaru, którego ilość lub rodzaj nie wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, doradca podatkowy może być przedstawicielem bezpośrednim osoby, tak jak każda inna osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych" i przekazanym organom celnym do jednolitego stosowania. Z tego powodu pominięcie doradcy podatkowego w postępowaniu sądowym, zakończonym kwestionowanym wyrokiem, było również wadliwe.
Postanowieniem GSK 8/04 z 16 lutego 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił dopuszczenia do udziału w postępowaniu przed NSA – w charakterze pełnomocnika strony – doradcy podatkowego W. Guentzela, odnosząc się w motywach do argumentacji podanej w części pierwszej skargi kasacyjnej. Z uwagi na podpisanie skargi przez radcę prawnego i brak możliwości wyodrębnienia z niej fragmentów pochodzących wyłącznie od doradcy podatkowego, sentencja postanowienia została ograniczona do zawartej w niej kwestii procesowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przy wydaniu postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 13 lutego 2003 r. – wg obowiązującego wówczas brzmienia art. 253 § 2 pkt 1 Kodeksu celnego – doradca podatkowy nie był podmiotem uprawnionym do występowania jako przedstawiciel bezpośredni osoby w postępowaniu przed organem celnym dotyczącym towaru, którego rodzaj lub ilość wskazywały na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Dopiero od 10 sierpnia 2003 r., po nowelizacji tego przepisu, doradca podatkowy został pod tym względem zrównany z pracownikiem wymienionej osoby, agencją celną, adwokatem i radcą prawnym. W pozostałych wypadkach objętych art. 253 § 3 i art. 254 § 3 Kodeksu celnego, jej przedstawicielem bezpośrednim mogły być: agencja celna, osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych oraz członek najbliższej rodziny, a przedstawicielem pośrednim – agencja celna. Z mocy art. 262 tego kodeksu przypomniane unormowania jako przepisy szczególne wyłączały stosowanie art. 136-138 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organami celnymi (również w postępowaniu odwoławczym).
Do 30 kwietnia 2002 r. obowiązywała natomiast przyjęta w art. 253 § 2 pkt 1 konstrukcja przedstawicielstwa odnosząca się jedynie do postępowania przed dyrektorem urzędu celnego i nie było wówczas przeszkód do korzystania w postępowaniu odwoławczym z prawnej instytucji pełnomocnictwa na zasadach ogólnych.
Brak oświadczenia importera samochodu nt. jego przeznaczenia (do działalności gospodarczej czy na własne potrzeby) spowodował, że zarówno w czynnościach procesowych strony, jak również w postanowieniu z 13 lutego 2003 r. i wyroku z 30 maja 2003 r. odnoszono do stanu faktycznego sprawy przepisy art. 253 i art. 254 § 3 Kodeksu celnego, bez wyodrębnienia z nich unormowań dotyczących towaru przeznaczonego do jednego z powyższych celów. W rezultacie zastosowano je do dwóch możliwych sytuacji, odnotowując taki sam, negatywny dla strony skutek: doradca podatkowy nie mógł być przedstawicielem bezpośrednim strony w postępowaniu odwoławczym przed organem celnym dotyczącym towaru przeznaczonego do działalności gospodarczej lub na własne potrzeby.
W świetle art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) tego rodzaju wadliwość uzasadnienia przy zgodnej z prawem sentencji orzeczenia nie skutkuje uwzględnienia skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku przytoczono obszerną i przekonującą argumentację nt. braku podstaw prawnych do występowania doradcy podatkowego w odwoławczym postępowaniu przed organem celnym w charakterze objętym art. 253 § 2 pkt 1 Kodeksu celnego. Ponadto pełnomocnictwa udzielonego 17 czerwca 2002 r. W. Guentzelowi jako doradcy podatkowemu prowadzącemu Kancelarię Prawno-Podatkową w Chojnicach nie można było uznać za ustanowienie go jako osoby fizycznej przedstawicielem bezpośrednim strony postępowania celnego w rozumieniu art. 253 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego. Doradca podatkowy jest bowiem zupełnie innym podmiotem niż osoba fizyczna z uwagi na odmienną istotę oraz źródła ich praw, obowiązków i odpowiedzialności, a także ze względu na funkcjonowanie w specyficznych dla każdego z nich strukturach zawodowych i społecznych.
Podobne różnice występują przy zestawieniu statusu osoby fizycznej posiadającej pełną zdolność do czynności prawnych wykorzystywanej przy realizacji jej praw obywatelskich i przyjmowanych zobowiązań, a osoby wykonującej np. zawód notariusza czy pełniącej funkcję organu administracji publicznej, realizującego zadania określone przepisami z zakresu różnych gałęzi prawa w ramach skonkretyzowanych stosunków prawnych. W żadnym razie nie można więc zamiennie posługiwać się podmiotami mającymi tak wyraźnie odmienne statusy.
Z tych powodów skarga kasacyjna nie jest uzasadniona z tą dodatkową uwagą, że do zarzutów i wywodów zamieszczonych w jej części pierwszej Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się w przypomnianym postanowieniu z 16 lutego 2004 r.
W zaistniałej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 wymienionej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w sentencji wyroku.