Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1423/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną I. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: spółką, skarżącą, stroną) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 235/17 w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r.
W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, że formułując zarzuty w ramach obu podstaw kasacyjnych, autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności dążył do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kasator podkreślił bowiem pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zarzuty te wcześniej nie zostały sformułowane w skardze do sądu I instancji. Zdaniem NSA w skardze kasacyjnej, jakkolwiek podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów związanych z przedawnieniem zobowiązania (m.in. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.), to skarżąca nie powiązała naruszenia tych przepisów z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.), który stanowi właściwą podstawę prawną dla możliwości oceny przez NSA zasadności zarzutów, które sąd I instancji powinien uwzględnić z urzędu, mimo braku sformułowania zarzutów w tym zakresie w skardze.
Brak było więc podstaw do kontroli przez sąd kasacyjny zarzutu zaaprobowania przez sąd I instancji naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia w sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku nie ma stanowiska w tym zakresie. Jeżeli skarżąca uważa, że podnoszona przez nią dopiero w skardze kasacyjnej kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego w jakikolwiek sposób oddziaływała na prawidłowość rozstrzygnięcia sądu I instancji, a zatem sąd ten niezwiązany zarzutami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną, powinien do kwestii tej się odnieść, czego nie uczynił, to skarżąca powinna sformułować w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku adekwatny do takiej sytuacji zarzut, nawiązujący np. do naruszenia przez WSA art. 134 § 1 P.p.s.a. W orzecznictwie NSA prezentowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym skuteczne postawienie sądowi I instancji zarzutu, że w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wymaga sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., ponieważ przepis ten stanowi dla sądu I instancji podstawę do orzekania poza granicami skargi (por. np. wyroki NSA z: 4 października 2016 r., II FSK 2508/14; z 13 października 2016 r., II FSK 2729/14; z 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dalej NSA stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego i wyjaśnił, z jakich względów (nie spełniają wymogów skargi kasacyjnej stawianych kastorowi, a tymczasem NSA nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej).
Pismem z dnia 18 czerwca 2020 r. Syndyk Masy Upadłości I. Sp. z o.o. w upadłości na podstawie art. 285a § 3 w zw. z art. 285f § 1 P.p.s.a. wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. wyroku NSA, zarzucając mu rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, tj.:
- 1. naruszenie art. 2 i art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której sąd wydając wyrok oddalający skargę kasacyjną nie rozpoznał istoty sprawy, bowiem poza wszelką wątpliwością pozostaje, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego strony zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., co znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie, tym samym doszło do naruszenia zasad państwa prawnego, bowiem w sytuacji oczywistego naruszenia przepisów prawa strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, jak również prawa do dobrej administracji poprzez zaniechanie sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy;
- 2. naruszenie art. 2 oraz 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 41 oraz 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez brak rozpoznania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego strony oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, związane z nieaktualnym stanem prawnym;
- 3. naruszenie art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych poprzez proste zaakceptowanie wydania przez sąd I instancji orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa, a w konsekwencji oddalenie skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, pomimo że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, bowiem doszło do nieprawidłowego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominiecie przy zawiadomieniu prawidłowo ustanowionego pełnomocnika;
- 4. naruszenie art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych poprzez naruszenie prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy poprzez oddalenie skargi kasacyjnej mimo wykazania, iż wyrok sądu I instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Tym samym zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pominięcie okoliczności, że w sprawie został pominięty prawidłowo ustanowiony pełnomocnik;
- 5. naruszenie art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 47 i 52 przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez naruszenie zasady pewności prawa i zasady prawa do obrony i do dobrej administracji, poprzez akceptację okoliczności pominięcia pełnomocnika strony co spowodowało, że wydłużenie biegu przedawnienia było nieskuteczne, bowiem zostało dokonane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej;
- 6. naruszenie art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zaakceptowanie nadużycia środków zwalczania nadużyć finansowych, w tym egzekwowania zobowiązania podatkowego, które uległo wygaśnięciu z uwagi na przedawnienie zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.
Syndyk spółki, “stosownie do art. 285f § 1 pkt 6 P.p.s.a." wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w całości. Jednocześnie realizując obowiązek z art. 285e § 1 pkt 4 P.p.sa. wskazał, że na skutek wydania nieprawidłowego orzeczenia spółka została obciążona nienależnym podatkiem od towarów i usług. Konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego spowodowała zadłużenie się spółki, co w następstwie doprowadziło do jej niewypłacalności. Oddalenie skargi kasacyjnej doprowadziło do wydania kolejnych wadliwych decyzji oraz pozbawiło skarżącą prawa do ubiegania się o zwrot nienależnie pobranego podatku, co skutkowało złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.
W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1423/17 nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że instytucja procesowa skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, uregulowana w Dziale VIIa ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest szczególnego rodzaju nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, służącym zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia niezgodnego z prawem (por. L. Bagińska, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Warszawa 2009, s. 10-12; tak również SN w wyroku z 9 marca 2006 r., II BP 6/05, OSNP 2007/3-4, poz. 42).
Przez normy prawa Unii Europejskiej należy rozumieć normy prawa wynikające ze źródeł prawa Unii Europejskiej, zwłaszcza z przepisów prawnych wydawanych na podstawie obowiązujących traktatów, tj. Traktatu o Unii Europejskiej, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej. Źródła prawa Unii Europejskiej można podzielić na źródła prawa pierwotnego i prawa pochodnego. Do pierwszej kategorii zaliczamy: wszystkie traktaty założycielskie, ich kolejne modyfikacje, traktaty akcesyjne, ogólne zasady prawa oraz prawo zwyczajowe.
Natomiast źródłami prawa pochodnego są akty poszczególnych instytucji Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej aktami prawnymi Unii Europejskiej są: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje (mające charakter wiążący), oraz zalecenia i opinie (mające charakter niewiążący). Ponadto do aktów prawa pochodnego należy zaliczyć umowy zawierane przez Unię albo przez państwa członkowskie (por. B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Materiały szkoleniowe 2010, nr 9, str. 26; A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2005, str. 76).
W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - niezgodność z prawem Unii Europejskiej musi przybierać formę kwalifikowaną, tj. rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 P.p.s.a.). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Niezgodność ta może również wynikać ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania oraz z dokonania oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa. Naruszenie norm prawa Unii Europejskiej (art. 285a § 3 P.p.s.a.) ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący (wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 3/16).
Podkreślenia wymaga, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wtedy, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty - co należy oceniać bardzo wąsko. Nie będziemy mieć zatem do czynienia z niezgodnością z prawem w przypadku dokonania przez sąd wyboru jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa (por. sprawa C-224/01 [...], ECLI:EU:C:2003:513).
Ścisłe interpretowanie pojęcia "rażącego naruszenia prawa UE" jako przesłanki odpowiedzialności państwa za naruszenie prawa unijnego wynikające z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji (co w krajowym porządku prawnym realizowane jest w ramach wspomnianej wyżej skargi) wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W ww. orzeczeniu w sprawie C-224/01 Trybunał Sprawiedliwości, uznając obowiązek zapewnienia jednostkom możliwości dochodzenia naprawienia szkody powstałej w związku z naruszeniem prawa unijnego wynikającego z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, jednocześnie sformułował zasadnicze wytyczne przy dokonywaniu oceny istnienia odpowiedzialności państwa za tego rodzaju naruszenie prawa krajowego. Zgodnie z tym orzeczeniem, przy takiej ocenie konieczne jest spełnienie trzech przesłanek, tj. naruszona norma prawna jest dla jednostek źródłem uprawnień, naruszenie jest wystarczająco istotne i istnieje bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a poniesioną przez poszkodowanego szkodą (pkt 51). Co ważne, przy ocenie istnienia "wystarczająco istotnego" charakteru naruszenia należy uwzględnić specyfikę funkcji sądowniczej, a także słuszne wymagania co do pewności prawa.
W konsekwencji, odpowiedzialność państwa z tytułu naruszenia prawa wspólnotowego orzeczeniem sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji powstaje tylko w wyjątkowych przypadkach, gdy sąd w sposób oczywisty naruszył obowiązujące prawo (pkt 53). Taki przypadek zachodzi m.in. w sytuacji, w której orzeczenie sądu krajowego zostało wydane "z oczywistym naruszeniem orzecznictwa Trybunału w tym zakresie" (pkt 56). Wskazane w cytowanym wyroku Trybunału wytyczne, jak również ich zastosowanie w tej sprawie wyraźnie wskazują, że sposób rozumienia pojęcia "oczywistego naruszenia prawa UE" przez Trybunał Sprawiedliwości jest zbieżny ze wskazaną wyżej interpretacją "rażącego naruszenia" stosowaną w orzecznictwie sądów polskich.
W konsekwencji należy uznać, że "rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 285a § 3 zd. 1 P.p.s.a. może mieć miejsce w nadzwyczajnych przypadkach. Chodzi tu o niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia bez wnikliwej analizy, niejako "na pierwszy rzut oka". O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FNP 7/19, CBOSA).
Należy zwrócić także uwagę, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Środki te powinny natomiast stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FNP 2/12 i przywołane tam orzeczenia, CBOSA) Ponadto podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA nie mogą być te same zarzuty, które były już formułowane w skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji i były przedmiotem rozpoznania przez NSA. Celem bowiem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA nie jest ponowne odnoszenie się do zarzutów rozstrzygniętych już prawomocnym wyrokiem tegoż sądu (por. wyrok NSA, wyrok z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I FNP 5/15, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, NSA wskazuje, że chociaż Syndyk spółki powołuje się na przepisy prawa unijnego dotyczące podstawowych praw i wolności człowieka oraz prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez instytucję lub organy (prawo do dobrej administracji), a także prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, które miały w jego ocenie zostać naruszone, to całkowicie pomija argumenty, które były podstawą wydania wyroku NSA w sprawie I FSK 1423/17.
Jako że argumenty te zostały już przedstawione na s. 1 i 2 uzasadnienia niniejszego wyroku, nie zachodzi potrzeba, aby je w całości tym miejscu przytaczać ponownie, wystarczy przypomnieć, że NSA stwierdził, że formułując zarzuty w ramach obu podstaw kasacyjnych autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności dążył do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia - przy czym zarzuty te wcześniej nie zostały sformułowane w skardze do sądu I instancji. Skarżąca nie powiązała naruszenia przepisów związanych z przedawnieniem zobowiązania z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi właściwą podstawę prawną dla możliwości oceny przez NSA zasadności zarzutów, które sąd I instancji powinien uwzględnić z urzędu, mimo braku sformułowania zarzutów w tym zakresie w skardze.
Brak było podstaw do kontroli przez sąd kasacyjny zarzutu zaaprobowania przez sąd I instancji naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów w sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku nie ma stanowiska w tym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny jest niewątpliwie związany granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i to od sformułowanych w niej zarzutów zależy jej skuteczność. Rozpoznanie skargi kasacyjnej następuje tylko w granicach, jakie wyznaczają jej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie może zastępować autora skargi kasacyjnej i wyznaczać zakresu wypowiedzi, jaką powinna być objęta skarga kasacyjna (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II OSK 2523/20, CBOSA). Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wiąże się zatem z koniecznością prawidłowego jej sformułowania poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybić miał sąd wojewódzki, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jak wynika z powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. To właśnie z uwagi na wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w szczególności mających charakter konstrukcyjny i dotyczących podstaw kasacyjnych, w przepisie art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe (tzw. przymus adwokacki).
Niewątpliwie zatem prawidłowe było stanowisko zajęte w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1423/17, że, jeżeli skarżąca uważa, że podnoszona przez nią dopiero w skardze kasacyjnej kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego oddziaływała na prawidłowość rozstrzygnięcia sądu I instancji, który to sąd, niezwiązany zarzutami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną, powinien do kwestii tej się odnieść, czego nie uczynił, to skarżąca powinna sformułować w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku adekwatny do takiej sytuacji zarzut, nawiązujący do naruszenia przez sąd I instancji art. 134 § 1 P.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe NSA na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 285l P.p.s.a.