Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 224/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 687/12, w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 czerwca 2012 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.
W dniu 13 stycznia 2012 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. wyroku tego Sądu w sprawie
I FSK 224/13. Jako skarżących w przedmiotowej skardze wskazano S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz S. K., który – jako doradca podatkowy – sporządził tę skargę.
Pismem z dnia 28 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wezwał doradcę podatkowego S. K. do uzupełnienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, poprzez złożenie dokumentów, z których wynikać będzie:
- uprawnienie S. Sp. z o.o. w S. do wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 224/13 wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N.,
- uprawnienie S. K. do wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 224/13 wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N.,
- uprawnienie doradcy podatkowego S. K. do reprezentowania S. Sp. z o.o. w S. w sprawie ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 224/13.
W odpowiedzi na to wezwanie doradca podatkowy S. K. nadesłał pismo, w którym wskazał, że jako wspólnikowi K. Spółka Cywilna w T., jednostki tworzącej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w 2004 r., przekształconej w marcu 2006 r. w N. Spółka jawna, a następnie N. Sp. z o.o., z której z dniem 2 stycznia 2013 r. wydzielono S. Sp. z o.o. przynależny jest mu zysk wypracowany przez te podmioty w latach 2005-2012. Zysk ten – w ocenie S. K. – został niezasadnie pomniejszony o nienależnie zapłacony podatek VAT. W związku z tym, że NZOZ N. przestał istnieć bezsporne jest – zdaniem S. K. – że jako wspólnik jednostki tworzącej ten NZOZ ma prawo kwestionować zasadność poboru podatku VAT od tego podmiotu wobec treści art. 72 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Do pisma załączono: odpis aktualny z Krajowego Rejestru Sądowego N. Spółki jawnej oraz wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z o.o. S.; uchwałę zarządu N. Sp. z o.o. w sprawie planu podziału tej spółki z dnia 15 października 2012 r., pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. K. do reprezentowania S. Spółka z o.o. przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w art. 285h § 1 P.p.s.a. wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca na posiedzeniu niejawnym skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez sąd niższej instancji, skargę wniesioną po upływie terminu, skargę niespełniającą wymagań określonych w art. 285e § 1, jak również skargę z innych przyczyn niedopuszczalną. Okoliczności, z powodu których skarga może być oceniona przez NSA jako "niedopuszczalna z innych przyczyn" mogą mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Do pierwszej grupy należy zaliczyć np. wniesienie skargi przez podmiot niebędący stroną postępowania, w którym wydano zaskarżone orzeczenie albo niemający zdolności sądowej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod. red. prof. R. Hausera, prof. M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011 r., str. 943). O tym, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wniesiona przez podmiot niebędący stroną postępowania, w którym wydano zaskarżone orzeczenie jest niedopuszczalna przemawiają regulacje działu VIIA ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza art. 285a § 1 - 2 i art. 285c tej ustawy. W myśl art. 285a § 1 P.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Skarga, o której mowa w § 1, przysługuje również w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych (art. 285a § 2 P.p.s.a.). Natomiast art. 285c ustawy stanowi, że od tego samego orzeczenia strona może wnieść tylko jedną skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Z przywołanych przepisów wynika, że podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi jest strona, którą w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 32 P.p.s.a.). Przymiot strony posiadają także podmioty wymienione w art. 33 § 1-2 P.p.s.a.
W niniejszej sprawie stronami postępowania, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 224/13, był Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w R. Każdy z tych podmiotów ma legitymację procesową do złożenia skargi, o której mowa w art. 285a P.p.s.a. Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, tj. ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożył S. Sp. z o.o., który nie brał udziału w postępowaniu zakończonym tymże prawomocnym orzeczeniem. Pełnomocnik S. Sp. z o.o. powołuje się na następstwo prawne, wynikające z faktu nabycia w drodze podziału spółki, zgodnie z planem podziału, wierzytelności N. Sp. z o.o. w stosunku do Skarbu Państwa.
Jak wyżej wskazano, postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie zostało zainicjowane skargą Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N., który był jednostką organizacyjną N. Sp. j. w K., przekształconej następnie w N. Sp. z o.o. Tymczasem pełnomocnik S. Sp. z o.o. nie wykazał, aby - w wyniku podziału spółki z o.o. N. – S. Sp. z o.o. przejęła prawo do odszkodowania za szkodę wyrządzoną deliktem sądowym; nie wynika to w szczególności z zapisu pkt. 8.3.14, który dotyczy jedynie przejęcia przez nowo zawiązaną spółkę (S. Sp. z o.o.) roszczeń z tytułu "zwrotu nienależnie zapłaconego przez N. przed dniem wydzielenia podatku VAT". Nie ma w nim mowy o roszczeniach odszkodowawczych, wynikających z faktu wyrządzenia szkody przez władzę publiczną. Istota tej ostatnio wymienionej grupy roszczeń jest inna. Uwzględnienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie doprowadzi bowiem do zmiany, czy uchylenia tego orzeczenia do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy dotyczącej nadpłaty w podatku od towarów usług. Stanowić będzie wyłącznie prejudykat w sprawie dotyczącej odszkodowania za szkodę wyrządzoną stronie przez Skarb Państwa poprzez wydanie danego orzeczenia. W związku z tym nie można uznać, że podmiot, który podnosi, że nabył wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku VAT jest legitymowany do wystąpienia ze skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku oddalającego skargę kasacyjną podmiotu, który żądał wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT.
Należy w związku z tym uznać, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem została wniesiona przez podmiot do tego nieuprawniony, a zatem skargę tę należało odrzucić, na podstawie art. 285h § 1 P.p.s.a.
Odrzuceniu w oparciu o przepis art. 285h § 1 P.p.s.a. podlega również skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Pana S. K. Jak już wyżej wskazano, z przepisów Działu VIIA ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi jest strona, którą w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 32 P.p.s.a.). Należy podzielić przy tym stanowisko B. Dautera (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie V, komentarz do art. 285b), że w praktyce stronami w postępowaniu wszczętym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia będą podmioty, które zostały wykazane w komparycji kwestionowanego orzeczenia sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie byłby to Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w R. Pan S. K. nie był zatem stroną postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 224/13, ani uczestnikiem tego postępowania na prawach strony (art. 33 § 1 P.p.s.a.), a zatem nie można uznać, że posiada on legitymację do wniesienia rozpatrywanej skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.
W przypadku Pana S. K. nie można również uznać, że jest on następcą prawnym strony postępowania zakończonego kwestionowanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Pan K. pomija, że N. Sp. j. przekształciła się w N. Sp. z o.o., która tym samym stała się następcą prawnym spółki jawnej, a Pan K. w związku z tym przekształceniem stał się wspólnikiem tejże spółki z o.o., wobec czego nie przeszły na niego żadne uprawnienia przysługujące spółce jawnej. Wywodzenie ich z art. 75 i art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest zatem bezzasadne, gdyż przepisy te dotyczą wspólników spółek cywilnych, które nie uległy przekształceniu, ale zakończyły swój byt prawny.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285h § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.
----------------------- 5