Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 224/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 687/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę N. Z. O. Z. "N." P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 czerwca 2012 r., wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 16 marca 2012 r., do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło, wraz z załączonymi do niego kserokopiami faktur, dokumentującymi nabycie przez skarżącego towarów i usług, pismo NZOZ N. z żądaniem "prowadzenia postępowania z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za luty 2011" i jednocześnie "stwierdzenia zapłaty podatku nienależnego w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej". Z treści wniosku wynikało, że skarżący zakład, świadcząc – zwolnione z podatku od towarów i usług - usługi opieki medycznej domagał się zwrotu podatku VAT zapłaconego przez niego, a wykazanego na fakturach dostawców.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2012 r., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie wniosku NZOZ N. uznając, że wnioskodawca nie posiada statusu żadnego z podmiotów, które są uprawnione do żądania zwrotu nadpłaty w związku z czynnościami opisanymi we wniosku, ponieważ obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości zwrotu nadpłaty na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, płatnikiem, inkasentem.

1. 1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia zakładu Dyrektor Izby Skarbowej w R., zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest sprzedawca (wykonawca) zakupionych przez NZOZ N. towarów i usług, zaś ten ostatni jest jedynie nabywcą i że ze sprawy nie wynika, żeby miał zastosowanie mechanizm odwróconego rozliczenia podatku od towarów i usług, kiedy podmiotem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku – podatnikiem jest nabywca towarów lub usług. (art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). W konsekwencji uznał, iż wnioskodawca nie posiada legitymacji do wszczęcia postępowania w zakresie wskazanym we wniosku.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie NZOZ N. wnosił o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do ETS, czy art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie, by podmioty świadczące opiekę szpitalną i medyczną, o których mowa w tym przepisie, miały prawo do zwrotu podatku od wartości dodanej od nabywanych czynności ściśle związanych z realizowaną opieką szpitalną i medyczną, mającą cel terapeutyczny, w interesie publicznym.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że organ odmawiając prowadzenia postępowania podatkowego z wniosku z dnia 14 marca 2012 r. pozbawił skarżącego uprawnienia, z którego wynika neutralny charakter podatku od towarów i usług, co prowadzi w konsekwencji do obciążenia skarżącego podatkiem nienależnym z tytułu czynności ściśle związanych z realizowaną opieką medyczną. Odmowa statusu podatnika podatku VAT, który to status skarżący nabywa z mocy prawa powoduje, że orzeczenie (Dyrektora Izby Skarbowej) jest nieważne z mocy prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 8 w związku z art. 120, art.121, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), a odmowa wszczęcia postępowania jest rażącym naruszeniem prawa wynikającego z art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 72 § 1 pkt 2 art. 75 § 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej art. 9 w związku z art. 10 oraz art. 132 ust.1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 7 Konstytucji RP.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zakładu nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie brak było przepisów, które wymagały podjęcia przez organ postępowania.

Jak zauważył dalej Sąd skarżący w swoim wniosku domagał się zwrotu nadpłaconego podatku. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tym przepisie. Z zapisu tego artykułu WSA wywiódł wniosek, że tylko zakupy związane z działalnością opodatkowaną mogą kreować prawo do dokonania obniżenia podatku należnego.

Natomiast nabycie towarów lub usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu powoduje utratę tego prawa. Sąd odnotował następnie, że po 1 stycznia 2011 r. do art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dodano pkt 18, zgodnie z którym zwolniono z podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Zdaniem Sądu, świadczone przez skarżącego usługi medyczne w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego jak i czynności ściśle z tym związane dotyczące, transportu chorego, utylizacji odpadów, zakup lekarstw, sprzętu medycznego, dokonywane w lutym 2011 r. mieszczą się w kategorii usług z zakresu opieki medycznej w związku z tym zwolnione są z podatku VAT, a co za tym idzie wyłączone jest prawo skarżącego domagania się zwrotu podatku naliczonego z tytułu tych czynności.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że słusznie organy orzekły o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu tego podatku. Nie można przy tym czynić im zarzutu nie uwzględnienia interesu faktycznego, o którym mowa w skardze, w sytuacji gdy norma prawna wyłączała możliwość wystąpienia z takim wnioskiem. W tej bowiem sytuacji to interes prawny decydował o posiadaniu czy też, jak było w niniejszej sprawie, o braku legitymacji materialnej oraz procesowej do wystąpienia z wnioskiem.

Sąd podkreślił również, że NZOZ N. nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, co w świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przesądza o braku uprawnienia do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

3.3. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy na gruncie przepisów Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE w sprawie podatku od wartości dodanej, art. 132 pkt. 1 lit b łamie podstawowe zasady podatku od wartości dodanej w ten sposób, że podmioty realizujące opiekę szpitalną przesuwane są na pozycję konsumenta, Sąd uznał go za nieuzasadniony.

W tej kwestii wyjaśnił, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prejudycjalnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości. Sąd administracyjny - rozpoznając sprawę - tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu przy tym o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego, a tych w niniejszej sprawie Sąd nie powziął.

WSA zaznaczył również, że w uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 253/11 NSA przesądził, że skarżącego nie można traktować jako odrębnego od organu założycielskiego podatnika podatku od towarów i usług, podnosząc że skarżący jest zakładem wydzielonym przez spółkę jawną.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem NZOZ N. P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucił naruszenie w nim:
3. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako "P.u.s.a.");
4. - art. 3 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 145 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), a także art. 134, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c, art. 170 P.p.s.a.

Zdaniem strony skarżącej uchybienie wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA w Rzeszowie było stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną art. 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72 § 1, pkt 2, art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1, pkt 2, art. 120, art. 121, art. 133, art. 165a Ordynacji podatkowej, art. 3 w zw. § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, art. 6 w zw. z art. 2 pkt 27e, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 43 ust. pkt 18, art. 108 ustawy o VAT, art. 9, art. 10, art. 131, art. 132 ust. 1 lit. B, art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, art. 1, art. 2, art. 22, art. 33 Kodeksu spółek handlowych, art. 1, art.

4. art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, art. 43⁸ § 3 k.c, art. 5 pkt 4 o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem obowiązkiem WSA w Rzeszowie było stwierdzenie naruszenia podniesionych przepisów co mogło mieć wpływ na wynik sprawy w przypadku przepisów dotyczących postępowania administracyjnego w tym odmowy ich zastosowania i miało wpływ w przypadku przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi;
2. - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.
3. - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zawarty został także wniosek o ewentualne zawieszenie postępowania i:

1. - wystąpienie w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem "czy Rzeczypospolita Polska uchybiła przepisom traktatowi z UE, oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną - czyli czynności pomocnicze dla czynności głównej (opieka szpitalna i medyczna), czynność ściśle związane z opieką szpitalną, które logicznie wpisują się w ramy opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, które Skarżąca nabywa we własnym imieniu na własny rachunek, ale na rzecz pacjenta, dla którego te usługi są zwolnione z podatku od wartości dodanej w interesie publicznym, odmawiając podmiotom świadczącym opiekę szpitalną i medyczną o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE zwrotu podatku zawartego w cenie sprzedażny czynności ściśle związanych z omawianą opieka, mimo, że ten podatek nie jest podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu dyrektywy (art. 206), jest to podatek nienależny naliczany w cenie sprzedaży na polecenie organów podatkowych.";
2. - ze względu na rozbieżność orzecznictwa o postawienie pytania poszerzonemu składowi NSA kwestii tożsamości pojęć "oddział" i "przedsiębiorstwo", których to pojęć nie definiują regulacje UE w odniesieniu do zakładów opieki zdrowotnej - czy organy podatkowe maja właściwość do negowania suwerennej decyzji jednostki tworzącej przedsiębiorstwo - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostki nie mającej osobowości prawnej o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
3. 4.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że wobec tego, iż przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 czerwca 2012 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 kwietnia 2012 r., odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku N. Z. O. Z. N., to poza kontrolą sądowoadministracyjną pozostaje kwestia ustalenia wysokości kwoty do zwrotu w wyniku nadpłaty i wykładni przepisów prawa materialnego - dotyczącego zwolnień lub stawek w podatku od towarów i usług.

5.2. W kontrolowanych postanowieniach organy uznały, że NZOZ N. P. nie posiada statusu żadnego z podmiotów, które są uprawnione do żądania zwrotu nadpłaty w związku z czynnościami opisanymi we wniosku, ponieważ obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości zwrotu nadpłaty na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, płatnikiem, inkasentem. Oddalając skargę zakładu – stanowisko to potwierdził Sąd pierwszej instancji.

5.3. Powyższe powoduje, że istotą sporu w sprawie było ustalenie czy N. Z. O. Z. N. P. będący jednostką organizacyjną N. Z. O. Z. N. – K. & S. spółka jawna w K. ma przymiot podatnika w rozumieniu przepisu art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 15 ustawy o VAT.

Problem ten występował już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 646/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że wyjątek określony w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT nie dotyczy pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład - jako jednostka organizacyjna - korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka.

Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z treści przepisu art. 22 k.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług.

1. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela poglądy wyrażone w zacytowanym wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 646/11 oraz w wyrokach z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 oraz z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanych w zbliżonych jak w rozpoznawanej sprawie stanach faktycznych. W wyrokach tych stwierdzono, że jednostki organizacyjne utworzone przez spółkę jawną nie są samodzielnymi i odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 498/10 podkreślono, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego i tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidziano możliwość, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

1. 5.5. Brak również było podstaw do wystąpienia przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. - jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 646/11 - są zgodne z prawem europejskim. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

1. 5.6. Nie było również podstaw do przedstawienia pytania poszerzonemu składowi NSA, skoro relacje pojęć oddziału czy też zakładu do pojęcia przedsiębiorstwa zostały wyjaśnione w niniejszym wyroku, a stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już wielokrotnie.

1. 5.7. W świetle dotychczasowych rozważań brak było uzasadnionych podstaw, aby uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

1. 5.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.