Wyrok NSA z 10 sierpnia 2023 r., I FNP 5/23

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 10 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi B. S.A. z siedzibą w W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1885/18

Sprawa

w sprawie skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 306/17 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2010 r.

Skład

Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia NSA Sylwester Golec przewodniczący
Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz przewodniczący

Sentencja

1. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r. w sprawie I GSK 1885/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 306/17 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Organ) z 15 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2010 roku.
2. Skarżąca wniosła skargę o niezgodność z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r. W podstawach skargi odnoszącej się do całego wyroku, zarzuciła naruszenie:

1. Prawa materialnego, tj.:

• art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/WEG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: Dyrektywa) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodnie z niniejszymi przepisami Dyrektywy jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etalonu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo, że z niniejszych przepisów Dyrektywy wynika, że nie jest dopuszczalne;
• art. 14 ust. 2, 3 i 4 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etalonu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraje zakończenia tej procedury (kraj przeznaczenia/odbioru) mimo, że TSUE w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt C-64/15 uznał, że w takiej sytuacji miejscem opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych jest kraj zakończenia wysyłki (kraj przeznaczenia);

2. Przepisów postępowania, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) przez jego zastosowanie przy wydawaniu wyroku z naruszeniem art. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C-326, 26/10/2012; dalej: TFUE) wyrażającego zasadę lojalności oraz wynikające z niej zasady pierwszeństwa oraz skuteczności prawa unijnego, polegające na: powołaniu się przy wydawaniu wyroku na art. 153 P.p.s.a. w celu uznania, że sporne w sprawie ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne art. 14 ust. 1 Dyrektywy; powołaniu się przy wydawaniu wyroku na konieczność odstąpienia od zastosowania art. 153 P.p.s.a. i uznanie, że sporne w sprawie ubytki etanolu podlegają opodatkowaniu akcyzą w kraju wysyłki (tj. Polsce), a nie kraju odbioru w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z 28 stycznia 2016 r. o sygn. akt C-64/15 mimo, że z wyroku tego wynika, że sporne ubytki etanolu powinny zostać opodatkowane w kraju odbioru, a nie w kraju wysyłki (tj. Polski).
3. Na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem skarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnionych podstaw.
6. Podstawą prawną skargi w sprawie jest art. 285a § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Niezgodność z prawem w rozumieniu wskazanego przepisu rozumieć należy jako niebudzącą wątpliwości, oczywistą i rażącą obrazę prawa, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia od razu, bez szczególnie pogłębionej analizy stanu sprawy. Tak więc rażące naruszenie norm prawa to naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentnie odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu i przez to mające charakter nadzwyczajny. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie otwiera drogi do ponownego merytorycznego załatwienia sprawy ani nie może być formą polemiki z rozstrzygnięciem o skardze kasacyjnej.
7. Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d P.p.s.a. Dodatkowo, zgodnie z art. 285j zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw a na podstawie art. 285l P.p.s.a. do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej.
8. W skardze w niniejszej sprawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1885/18 zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W zakresie tej pierwszej kategorii podniosła naruszenie art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię wobec uznania, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy jego przemieszczaniu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zgodne z tymi przepisami Dyrektywy jak również naruszenie art. 10 ust. 1 i 4 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraj zakończenia tej procedury (kraj przeznaczenia/odbioru). W tym zakresie Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał/TSUE) z 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15, który funkcjonował już w obiegu prawnym gdy wydawany był kwestionowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.
9. Przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola decyzji o "odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sprawie I GSK 1885/18 wskazał, za Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie nadpłaty jest oczywistą pochodną decyzji wymiarowej z 15 maja 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 5 grudnia 2016 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r.
10. Spółka 14 grudnia 2010 r. wystąpiła do właściwego organu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu ubytków bioetanolu za marzec 2010 roku składając jednocześnie korektę deklaracji. Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres. Decyzją z 15 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w akcyzie za marzec 2010 r. W decyzji tej została niejako "skonsumowana" korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz.900, dalej: O.p.) wysokość podatku wynika z deklaracji, o ile nie została wydana w tym zakresie decyzja wymiarowa.
11. Konsekwencją powyższego sposobu procedowania było uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest nieuzasadniony, stąd odmówiono stwierdzenia nadpłaty w decyzji organów obu instancji.
12. W objętym skargą wyroku I GSK 1885/18 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił legalność zaskarżonej decyzji. Wskazał, że "kwestie merytoryczne zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora IAS decyzją ostateczną z 15 maja 2017r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC z 5 grudnia 2016 r., którą określono spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. [...] Decyzja zaś z którą mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, tj. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty – wydana na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 op – jest jedynie jej konsekwencją". Odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13, Sąd stanął na prawidłowym stanowisku, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, w trakcie którego wszczęto postępowanie podatkowe i wydana została decyzja wymiarowa za dany okres, nie prowadzi się ponownie postępowania na okoliczność merytorycznej zasadności wniosku o nadpłatę, lecz dokonuje się zestawienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z wielkością zapłaconego przez podatnika podatku. Efektem takiego zabiegu w niniejszym postępowaniu było stwierdzenie braku nadpłaty.
13. W skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem Skarżąca nie podnosiła zarzutów dotyczących sposobu procedowania w sprawie. Powołane w petitum skargi przepisy prawa materialnego nie były przedmiotem bezpośredniej kontroli ani przez Sąd pierwszej instancji, ani przez Naczelny Sąd Administracyjny, co zostało podkreślone w kwestionowanym wyroku.
14. W konsekwencji kwestie sporne dotyczące: uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne, wynikające z właściwości fizykochemicznych bioetanolu oraz ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych, zostały prawomocnie rozstrzygnięte w innym postępowaniu, mającym bezpośredni wpływ na stanowisko w niniejszej sprawie. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1884/18 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 roku została oddalona.
15. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące naruszenia art. 153 P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadnione i oddalić skargę na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l P.p.s.a. oraz § 14ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)

Sylwester Golec Izabela Najda-Ossowska Elżbieta Olechniewicz