Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 635/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Z. S. (dalej skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 636/14 w sprawie z jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i okresy od czerwca do grudnia 2009 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. W dniu 14 listopada 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA z 27 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 635/16 sporządzona przez adw. L. K. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie, że wyrok NSA z 27 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 635/16 jest w całości niezgodny z prawem, tj. z art. 2 pkt 1 lit. a, art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE), z ostrożności na podstawie art. 285e § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wskazuję art. 2 pkt 1 lit. a)., art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, z którymi zaskarżony wyrok jest niezgodny. Ponadto skarżący wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 267 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi dotyczącym wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej:
1. czy na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a), art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w razie posiadania przez podatnika tylko niektórych dowodów na dostawę towarów oznaczonych co do gatunku, które nie potwierdzają tożsamości towaru dostarczonego z towarem wykazanym na fakturze i wobec tego niedostatecznie uprawdopodabniają istnienie transakcji opodatkowanej, można odstąpić od badania należytej staranności podatnika,
2. czy w związku z zasadą pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym, ustanowionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a), art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w przypadku ustalenia, że w odniesieniu do kontrahenta podatnika został wydany prawomocny wyrok skazujący (przez właściwy sąd karny), co zgodnie z art. 11 p.p.s.a. wiąże sąd krajowy ustaleniami tego wyroku, w tym dotyczącymi m.in. fikcyjności transakcji z podatnikiem (brak towaru w sprawie), sąd krajowy posiada uprawnienie do pomniejszenia znaczenia własnej negatywnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez sąd niższej instancji, mogącej skutkować uchyleniem wyroku tego sądu, co ostatecznie może mieć wpływ na ograniczanie zakresu badania należytej staranności podatnika oraz wynikającego z tego uprawnienia do odliczenia podatku VAT,
3. czy na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, w sytuacji gdy przepis, na podstawie którego wnoszona jest skarga do tego Sądu dotyczy rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej przez ten Sąd, ma obowiązek zadania pytania prejudycjalnego przez skarżącego, czy też może w tym zakresie dokonać samodzielnej wykładni prawa Unii Europejskiej, odmawiając skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednocześnie skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne. Na podstawie art. 2851 ppsa w zw. z art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia skarżący podniósł zarzut naruszenia:
- I. prawa materialnego Unii Europejskiej, tj.:
- 1. art. 2 pkt 1 lit a), art. 167 oraz 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż:
obowiązek badania dobrej wiary podatnika obracającego towarami oznaczonymi co do gatunku dotyczy wyłącznie przypadków gdy czynność opodatkowana stwierdzona fakturą została dowiedziona kompleksowymi dokumentami dokumentującymi dostawy takiego towaru, które pozwalają prześledzić i ustalić tożsamość towaru wykazanego na fakturze z towarem rzeczywiście dostarczonym oraz może być ograniczany przez wiążące sąd ustawodawstwo krajowe, w tym przypadku na skutek związania się przez sąd krajowy ustaleniami wyroku sądu karnego na mocy art. 11 p.p.s.a., podczas gdy wiążąca dla sądu krajowego wykładnia art. 2 pkt 1 lit. a), art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu mówi, iż w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku VAT, w szczególności jednak, iż nie można odmawiać prawa do badania dobrej wiary podatników oraz wnioskować o braku dostaw podlegających opodatkowaniu tylko na tej podstawie, iż w stosunku do dostawcy towaru wydane zostały decyzje podatkowe odmawiające mu prawa do odliczenia podatku VAT, natomiast odbiorca faktury (dostaw) nie przedstawił bliżej nieokreślonego pełnego katalogu dokumentów dotyczących realizacji odnośnych dostaw towarów oznaczonych co do gatunku, pomimo, że w posiadaniu organów znajdowały się dowody przelewów bankowych za towar oraz dowód WZ dostawy towaru do skarżącego.
2.1. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA z 27 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 635/16 organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 635/16, podlega oddaleniu.
- 3.1. Na wstępie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 285a § 3 p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej (tak m.in. postanowienia NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14 i z 25 października 2012, sygn. akt I FNP 4/12).
Za "rażącą" niezgodność wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z prawem Unii Europejskiej w rozumieniu art. 285a § 3 p.p.s.a. należy przy tym uznać niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia na pierwszy rzut oka. O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. postanowienie NSA z 8 marca 2012 r., II ONP 4/11).
3.2. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 285d p.p.s.a., skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów.
3.3. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności przypomnienia wymaga przede wszystkim stan faktyczny, na podstawie którego zapadły rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i okresy od czerwca do grudnia 2009 r. W wyniku ustaleń poczynionych w tejże sprawie organy przyjęły mianowicie, że rozliczone w ww. miesiącach faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez O. sp. z o.o., których przedmiotem była dostawa produktów stalowych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Ustalono bowiem, że Skarżący nie nabył na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy żadnego towaru, tj., że faktury te były "puste". Prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych została potwierdzona przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 636/14, a następnie zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu objętym rozpatrywaną skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku.
3.4. Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zbieżne jest z tezami wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych [...] i [...] C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, przywołanym zresztą przez skarżącego w rozpatrywanej skardze. W wyroku tym TSUE potwierdził dotychczasową jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych. TSUE wskazał, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.
Trybunał przypomniał, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., [...], C‑572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia, gdyż nie rozciąga się ono na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (tezy 35-37).
Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma - zdaniem TSUE - wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., [...], C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo) (teza 38).
W tym kontekście TSUE przypomniał, że do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyrok z dnia 26 września 1996 r., [...], C‑230/94, EU:C:1996:352, pkt 24) (teza 39).
Wobec powyższego Trybunał stwierdził, że istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane (teza 40), zastrzegając, że ani zasady pewności prawa i równego traktowania, ani orzecznictwo wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r., [...] (C‑642/11, EU:C:2013:54) oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., [...] (C‑643/11, EU:C:2013:55) nie mogą prowadzić do odmiennego wniosku (teza 41).
Przede wszystkim, jeżeli chodzi o zasadę pewności prawa, to wymaga ona, aby przepisy prawa były jasne, precyzyjne i przewidywalne co do skutków, tak aby zainteresowani mogli się zorientować w swej sytuacji i stosunkach prawnych objętych porządkiem prawnym Unii (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., [...], C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 51) (teza 42).
Odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to - zdaniem Trybunału - wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., [...], C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem - jak podkreślił TSUE - podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji (teza 44).
Ponadto Trybunał wyjaśnił, że wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r., [...] (C‑642/11, EU:C:2013:54) oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., [...] (C‑643/11, EU:C:2013:55) zostały wydane w okolicznościach faktycznych zasadniczo odmiennych od okoliczności charakterystycznych dla spraw w postępowaniach głównych. W rzeczywistości bowiem, w kontekście, w którym nie wykazano, że dostawy towarów, na których opierało się prawo do odliczenia odnośnych podatników, w rzeczywistości nie miały miejsca, owe dwa wyroki dotyczyły tego, po pierwsze, czy organ podatkowy mógł wywnioskować o braku dostaw podlegających opodatkowaniu tylko na tej podstawie, iż dostawcy nie przedstawili żadnego dokumentu dotyczącego realizacji odnośnych dostaw, oraz po drugie, czy podatnicy będący odbiorcami owych faktur mogli oprzeć się na braku sprostowań dokonanych przez organ podatkowy wobec wystawców spornych faktur, aby twierdzić, iż omawiane transakcje rzeczywiście zostały dokonane.
Tymczasem w sprawach w postępowaniach głównych, o czym mowa w pkt 33 niniejszego wyroku, przedstawione pytanie opiera się na założeniu, że towary, których dotyczy naliczony VAT, w rzeczywistości nie zostały dostarczone (tezy 45-46).
3.5. Podobne rozróżnienie należy poczynić pomiędzy rozpatrywaną sprawą, a sprawami zakończonymi wyrokami z dnia 31 stycznia 2013 r. C‑642/11 oraz C‑643/11, na które powołuje się skarżący argumentując skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku I FSK 635/16. Jak słusznie zauważył TSUE w omówionym wyżej wyroku w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r., C‑642/11 oraz C‑643/11, dotyczyły sytuacji, gdzie nie wykazano, że dostawy towarów, na których opierało się prawo do odliczenia odnośnych podatników, w rzeczywistości nie miały miejsca. Tymczasem - jak już wyżej wskazano - w ramach zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 635/16 przyjęto, że z niepodważonych skutecznie okoliczności faktycznych wynikało, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez O. sp. z o.o., nie dokumentowały żadnej dostawy towarów. Innymi słowy w sprawie tej ustalono, że faktury te były "puste", gdyż nie szły w ślad za nimi żadne rzeczywiste transakcje handlowe, a zatem brak było podstaw do badania, czy skarżący zachował należytą staranność dokonując owych transakcji.
3.6. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno z treści zarzutu sformułowanego w petitum skargi, jak i jej uzasadnienia wynika, że skarżący nie kwestionuje samego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy faktycznie brak było opisanej w tej fakturze dostawy towarów (świadczenia usług), nie jest konieczne ustalenie, że podatnik uczestnicząc w tejże transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, że wiąże się ona z oszustwem w zakresie VAT. Polemizuje natomiast z oceną tego Sądu, że zgromadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe dowody dawały podstawę do przyjęcia, iż transakcje objęte spornymi fakturami wystawionymi przez O. sp. z o.o., nie miały w rzeczywistości miejsca. Warto tutaj wskazać chociażby na następujący fragment uzasadnienia rozpatrywanej skargi:
"Niniejsza skarga ma na celu wskazanie na konieczność różnicowania prawa do badania dobrej wiary w przypadkach gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek zaistnienia transakcji (okoliczność niezaistnienia transakcji jest przyznana) oraz w sytuacji, gdy z ogółu przesłanek dotyczących kontrahentów strony skarżącej wynika podejrzenie braku rzeczywistych transakcji, jednak z uwagi na niejednoznaczność stanu faktycznego przesądzenie wątpliwości istnienia strony skarżącej w transakcji oraz motywów tego istnienia zależy od przeprowadzenia postępowania w przedmiocie badania dobrej wiary strony skarżącej.
Okoliczność ta ma doniosłe znaczenie dla interpretowania stanów faktycznych, w których stwierdza się, iż nie było transakcji opodatkowanej, jednak całokształt okoliczności nie wskazuje wprost na nieistnienie strony skarżącej w sytuacji opodatkowanej. Taka sytuacja będzie miała szczególnie miejsce, jak w przedmiotowym przypadku, kiedy Skarżący i jej dostawca będą składali sprzeczne zeznania na temat zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo, kiedy w sprawie występują dowody płatności na rzecz dostawcy, dowody dostarczenia towaru, fakt przez organy i sądy obu instancji nie podważany, iż towar znajdował się na magazynie Skarżącego, w szczególności mając na uwadze, iż był to towar jako rzecz oznaczony co do gatunku.".
Tymczasem, jak już wyżej wskazano, z treści art. 285d p.p.s.a., wynika, iż podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. W takiej sytuacji należy uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 635/16 w jakikolwiek sposób naruszał art. 2 pkt 1 lit. a), art. 167 oraz 168 lit. a) dyrektywy VAT. Tym bardziej nie może być tutaj mowy o rażącym naruszeniu ww. przepisów w rozumieniu art. 285a § 3 p.p.s.a.
Reasumując, w sytuacji gdy w skarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 635/16 w ramach ustaleń faktycznych przyjęto, że sporne faktury wystawione przez O. sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, brak jest podstaw do przyjęcia, że zaakceptowanie przez ten Sąd stanowiska organów podatkowych co do tego, że dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur nie ma potrzeby badania, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym w VAT, stanowi rażące naruszenie ww. przepisów dyrektywy VAT.
- 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że brak jest podstaw do skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego o treści zaprezentowanej w rozpatrywanej skardze, gdyż nie jest to niezbędne - w rozumieniu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dla wydania wyroku w niniejszej sprawie.
- 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.