Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 lipca 2021 r., sygn. akt I FNP 8/20

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 169/18, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę kasacyjną O. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Skarżąca/Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 615/17, oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2009 r.
2. 2. Pismem z 29 kwietnia 2020 r. Spółka na podstawie art. 285a § 3 P.p.s.a. wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując w podstawach wniesionego środka prawnego, że zaskarżone orzeczenie w sposób rażący narusza:
3. 1) art. 1 ust. 2 oraz art. 168 b) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, 11.12.2006, s. 1-118 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) poprzez naruszenie zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji i zasady neutralności podatku od towarów i usług;
4. 2) art. 138 ust. 1 lit. a) oraz lit. b) dyrektywy VAT poprzez niezastosowanie powołanych przepisów i niezwolnienie z podatku dostawy towarów dokonanej przez Spółkę a dostarczonych innemu podatnikowi działającemu w takim charakterze poza terytorium Polski, ale na terytorium Unii Europejskiej (Republika Czeska);
5. 3) art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów sprzecznej ze wskazanymi wyżej przepisami dyrektywy VAT, co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania a w konsekwencji przyjęcia, że przepisy prawa krajowego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) należy interpretować w ten sposób, że możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnej nierzetelności dostawcy lub transakcji na wcześniejszym etapie obrotu.
6. 3. Uprawdopodabniając wyrządzenie szkody w rozumieniu art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, Spółka podniosła, że w następstwie wydania zaskarżonego wyroku była zmuszona do zapłaty wadliwie orzeczonego podatku w wysokości 2.086.848,69 zł.
7. 4. Wykazując, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe w rozumieniu art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a. Spółka ograniczyła się do stwierdzenia, że orzeczenie, od którego wniesiono skargę dotyczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
8. 5. W tych okolicznościach Spółka wniosła o stwierdzenie w całości niezgodności z prawem przedmiotowego orzeczenia, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
9. 6. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 7. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r. w sprawie I FSK 169/18 podlegała oddaleniu.
2. 8. Instytucja skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest szczególnego rodzaju nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, służącym zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia, które jest niezgodne z prawem.
3. 9. W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego niezgodność z prawem musi dotyczyć norm prawa Unii Europejskiej i musi przybierać kwalifikowaną formę niezgodności z prawem, w postaci rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 P.p.s.a.). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, a przez to niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Przy czym, wskazane naruszenie ma dotyczyć konkretnej normy prawnej, która była stosowana w danej sprawie lub powinna być zastosowana i musi mieć charakter rażący (zob. wyroki NSA: z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FNP 3/16 oraz z 12 maja 2017 r., sygn. akt I GNP 1/17 - powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
4. 10. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Skarżąca jako wzorzec kontroli w rozumieniu art. 285e 1 pkt 3 P.p.s.a., wskazała przepisy, stanowiące uzasadnienie podstaw skargi w rozumieniu art. 285e 1 pkt 2 P.p.s.a. Choć takiej sytuacji nie sprzeciwia się art. 285h § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 285e 1 pkt 3 P.p.s.a., to w ujęciu analitycznym sytuacja ta powoduje, że zarzuty skargi de facto sprowadzają się do oceny czy przedmiotowe orzeczenie w sposób rażący narusza wskazane w ust. 2 pkt 1 i 2 powyżej przepisy dyrektywy VAT, w ten sposób, że na skutek przyjęcia, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz ocena tego postępowania dokonana przez Sąd pierwszej instancji, którą zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny – w granicach powtórnej skargi kasacyjnej wydanej w postępowaniu objętym niniejszym postępowaniem - prowadzi do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
5. 11. Tak skonstruowane zarzuty prowadzą do sytuacji, w której wzorcem kontroli dla wyrażonej w zaskarżonym orzeczeniu oceny odnoszącej się do wiarygodności i mocy dowodowej postępowania podatkowego, mają być w istocie przepisy dyrektywy VAT wskazane w ust. 2 pkt 1 i 2, zaś przepisem naruszonym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w kształcie wskazanym w ust. 2 pkt 3 powyżej. Oznacza to, że wniesiony środek prawny został wadliwie skonstruowany.
6. 12. Po pierwsze ani przepisy dyrektywy VAT, ani przepisy ustawy o VAT nie zawierają kryteriów dla konstrukcji miernika dobrej wiary lub należytej staranności, którego konstrukcja należy do sądów krajowych, a które miernik ten wypracowały w praktyce orzeczniczej.
7. 13. Po drugie zagadnienie oceny wiarygodności i mocy dowodowej należy do sfery sądowej swobodnej oceny dowodów, która stanowi jeden z fundamentów sprawowania wymiaru sprawiedliwości w rozumieniu art. 175 ust. 1 Konstytucji RP i nie może być kontrolowana w trybie skargi wnoszonej na podstawie art. 285a P.p.s.a., przyjęte ustalenia i ocena stanu faktycznego sprawy nie mieści się zatem w dyspozycji omawianego przepisu (zob. wyroki tut. Sądu kasacyjnego z 21 stycznia 2020 r. w sprawie II FNP 8/19 oraz z 7 lipca 2020 r. w sprawie I FNP 10/19).
8. 14. Z obu tych przyczyn podstaw skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia - w myśl art. 285d zdanie drugie P.p.s.a. - nie mogą stanowić zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów.
9. 15. Powyższe wynika zresztą wprost z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który przykładowo w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 - Teleos plc i inni (ECLI:EU:C:2007:548) orzekł, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. pkt 65). Ocena konkretnych okoliczności sprawy, w tym konstrukcja miernika należytej staranności należy jednakże do sądów krajowych (zob. wyrok TSUE z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 - Vlaamse Oliemaatschappij, ECLI:EU:C:2011:871).
10. 16. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT - w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu przede wszystkim zależy bowiem od okoliczności rozpatrywanego przypadku (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - Mahagében kft. ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59 i powołane w wyroku orzecznictwo; zob. też wyrok NSA z 10 października 2019 r. w sprawie I FSK 894/17).
11. 17. Dlatego sformalizowanie miernika dobrej wiary lub należytej staranności nie zostało dokonane, gdyż taka sytuacja prowadziłaby do praktycznego unicestwienia jego roli w systemie podatku VAT, związanej z uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT celem, jakim jest zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć (zob. wyroki sprawie C-255/02 - Halifax i in., ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; w sprawie C-285/09 - R., ECLI:EU:C:2010:742 oraz w sprawie C-504/10 - Tanoarch, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 50),
12. 18. Powracając do głównego nurtu rozważań, przypomnienia wymaga – co zdaje się tracić z pola widzenia pełnomocnik Spółki – że w niniejszej sprawie, od początku, ani wątpliwości Organów podatkowych, ani tut. Sądu kasacyjnego nie budziło, że działania kontrahentów Skarżącej miały charakter oszukańczy (okoliczność ta została przesądzona, a następnie nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej), podobnie jak nie budziło wątpliwości to, że formalnie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zakwestionowane przez organy transakcje, były bowiem prawidłowe w aspekcie przedmiotowym. Zbadania wymagała natomiast kwestia tego, czy zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zaistniały podstawy do pozbawienia Spółki możliwości "zastosowania stawki 0% przy zaistnieniu WDT, ale tylko z formalnego punktu widzenia, przy jednoczesnym istnieniu oszustwa na jej tle" (zob. str. 5 wyroku NSA z 5 maja 2017 r. w spawie I FSK 1648/15, zob. też str. 21 i 24 zaskarżonej decyzji). Tę okoliczność - w wyroku z 23 marca 2015 r. w sprawie III SA/Gl 31/15 - Sąd a quo (rozpoznając sprawę po raz pierwszy) pominął, co na skutek wniesionej przez Organ skargi kasacyjnej spowodowało uchylenie tego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Od tego momentu jedyną kwestią sporną pozostawała już kwestia oceny podmiotowego aspektu zakwestionowanych transakcji, a więc kwestia oceny dobrej lub złej wiary Skarżącej w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.
13. 19. Kwestia powyższa została przesądzona w wyroku z 23 października 2017 r. w sprawie III SA/Gl 615/17, w którym Sąd a quo (rozpoznając sprawę po raz drugi) orzekł wprost, że "w niniejszej sprawie wykazano Skarżącej brak dobrej wiary w dokonywanych transakcjach WDT. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną "(zob. str. 21 i 22 powołanego orzeczenia).
14. 20. Ocena ta została następnie podzielona przez tut. Sąd kasacyjny w orzeczeniu, które stanowi przedmiot niniejszego postępowania. Orzeczenie to zostało oparte na dwóch konkluzjach. Po pierwsze, że "w rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych co do braku dobrej wiary Skarżącej przy dokonywaniu spornych transakcji są wystarczające i przekonujące. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę w szczególności na okoliczności dotyczące pozyskania zakwestionowanych kontrahentów, faktycznego organizowania transportu, sposobu płatności (szczegółowo opisane na str. 10 - 14 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wobec jednoznacznych ustaleń faktycznych za nieracjonalne należy uznać twierdzenia, jakoby przedstawiciele Skarżącej nie mieli świadomości uczestniczenia w oszukańczej działalności swoich kontrahentów (która - jak zauważono we wstępnej części uzasadnienia niniejszego wyroku - na tym etapie postępowania została już definitywnie stwierdzona)" - zob. str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku NSA).
15. 21. Po drugie, że skoro "konsekwencją braku przyznania racji Skarżącej co do dopuszczenia się przez Sąd pierwszej instancji (za organami podatkowymi) naruszeń przepisów postępowania, [to - NSA] na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący prawa materialnego. Uchybienie to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegać miało na braku zastosowania w sprawie art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT" - zob. str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku NSA).
16. 22. W tych okolicznościach i z przyczyn, o których powiedziano w ust. 12-14 powyżej należało uznać, że instytucja skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zasadniczo wyklucza możliwość dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności ponownej analizy prawidłowości jego oceny przez tut. Sąd kasacyjny, do czego w istocie sprowadzały się zarzuty rozpoznanego środka prawnego (zob. ust. 10-11 powyżej). Z tych przyczyn podniesione zarzuty podlegały oddaleniu.
17. 23. Prawo europejskie nie sprzeciwia się bowiem odmowie prawa do odliczenia podatku w sytuacji, w której - na podstawie obiektywnych przesłanek - organy podatkowe wykażą, że podatnik z formalnego punktu widzenia spełnił wszystkie przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% właściwej dla WDT, przy czym zastosowaniu tej stawki sprzeciwia się faktyczny brak towaru (strona przedmiotowa transakcji), co pociąga za sobą świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym (strona podmiotowa transakcji). Tymczasem do takich właśnie przesłanek odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.
18. 24. Powyższe prowadzi do konstatacji, że autor skargi nie tylko nie zdołał wykazać, na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa Europejskiego (przesłanka z art. 285a § 3 P.p.s.a.), którego miał dopuścić się tut. Sąd kasacyjny, ale nie wykazał nawet, na czym miałoby polegać jakiekolwiek naruszenie prawa przez tut. Sąd kasacyjny, co wynika z tego, że – przy tej konstrukcji omawianego środka prawnego – owego naruszenia autor skargi upatrywał w istocie w mierniku wypracowanym w praktyce orzeczniczej sądów krajowych, którym (dokonując swobodnej sądowej oceny dowodów) posłużył się tut. Sąd kasacyjny. Miernik ten ma natomiast charakter ocenny, a na dodatek wzorzec kontroli w niniejszym postępowaniu wymaga, aby wyrażona ocena przybrała postać ewidentnej, niebudzącej wątpliwości i niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia ze swej istoty nie jest więc instrumentem adekwatnym do osiągnięcia takiego celu i nie nadaje się do kontroli swobodnej sądowej oceny dowodów wyrażonej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.
19. 25. Mając na uwadze przedstawione wyżej względy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a., oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.
20. - ---------------------- 7