Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił w części dotyczącej odsetek wyrównawczych wydaną dla "T. S.A. w A. /dalej określanej jako skarżąca bądź spółka/ decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z 22 kwietnia 2005 r. w przedmiocie wartości celnej towaru, określenia podatku od towarów i usług oraz odsetek wyrównawczych. Sąd stwierdził, że w uchylonym zakresie decyzja nie może być wykonywana. W pozostałym zakresie natomiast skargę oddalił.
Z ustaleń Sądu wynikało m.in., że na podstawie zgłoszenia celnego skarżącej z 16 maja 2001 r. objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu wykroje pakietów do pakowania paczek papierosów. Zadeklarowana wartość celna towaru wynosiła 16.115,86 EUR.
W trakcie powtórnej kontroli celnej ujawniono faktury za wykonanie cylindra do produkcji wykrojów /na 4.204,20 funtów/ oraz za wykonanie projektu nowej szaty graficznej wykrojów pakietów do pakowania paczek z papierosami "D." i "R." /5.103,97 EUR i 36.345,27 EUR/. Ustalono, że koszty te dotyczyły towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym i z tej przyczyny winny być doliczone do wartości celnej.
Stosownie do tych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję, w której określił na nowo wartość celną towarów, kwotę podatku od towarów i usług jak również wysokość odsetek wyrównawczych od różnicy podatku od towarów i usług zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, a wynikającą z wydanej decyzji.
Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Skarżąca nie zgodziła się również z tym rozstrzygnięciem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 11c ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 - dalej cyt. jako "ustawa o VAT"/, art. 23 par. 1 w zw. z art. 30 par. 1, a także art. 222 par. 4 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, jak również art. 120 Ordynacji podatkowej. W dodatkowym piśmie procesowym skarżąca ograniczyła podnoszone zarzuty jedynie do wskazywania braku podstawy prawnej do wymierzenia odsetek wyrównawczych w odniesieniu do podatków należnych z tytułu importu towarów.
Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną w zakresie w jakim zarzucała ona wadliwość określenia odsetek wyrównawczych od podatku od towarów i usług.
Sąd stwierdził, że skutki niewykonania zobowiązań podatkowych regulowane są przez przepisy Ordynacji podatkowej. Przywołując art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 tej ustawy stwierdził, że niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Nie ma na to wpływu treść art. 11f ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że w myśl art. 222 par. 4 Kodeksu celnego naliczanie odsetek wyrównawczych jest możliwe jedynie w przypadku długu celnego - czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie uznaje za taką opłatę należnego od importu towarów podatku od towarów i usług.
Nadto wskazano, że określony zaskarżoną decyzją podatek - mimo, że powstaje z mocy prawa, w zakresie terminu płatności uregulowany został z pewnymi odmiennościami. Otóż jest on płatny w terminie 10 dni od doręczenia określającej go decyzji /art. 11 ust. 3 i art. 11e ustawy o VAT/. Dopiero w przypadku nieuregulowania go w tym daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę. Ostatecznie WSA uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. w części dotyczącej określenia stronie odsetek wyrównawczych narusza art. 222 par. 4 Kodeksu Celnego oraz par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych /Dz.U. nr 155 poz. 1515/ w zw. z art. 11f ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie. Powołując się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a."/ uchylił zaskarżoną decyzję we wskazanym w wyroku zakresie.
W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie wyroku, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP jak również art. 222 par. 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 11f ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. Podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 1 par. 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uznanie, że nie ma uzasadnienia prawnego do naliczenia odsetek wyrównawczych od podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, mimo stwierdzenia, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru, a w konsekwencji również należny podatek od towarów i usług zostały zaniżone, a w konsekwencji podatek od towarów i usług został zapłacony w terminie ustawowym /którego bieg rozpoczyna powiadomienie o kwocie należności podatkowych dokonane przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego/.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywiódł, że podstawą prawną do naliczenia odsetek wyrównawczych był art. 11f ust. 1 ustawy o VAT. Uznał również, że w przypadku braku możliwości naliczenia takich odsetek, osoba zaniżająca wartość celną towaru a w efekcie również uszczuplająca podatek VAT znajdowałaby się w znacznie lepszym położeniu od osób deklarujących wartość celną i podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, ponieważ nie byłaby im wymierzana dolegliwość finansowa. W ocenie autora skargi kasacyjnej byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami: równości wobec prawa, sprawiedliwości społecznej oraz równego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Wskazano również, że odsetki od zaległości podatkowych są porównywalne z odsetkami od cła, które są określane niezależnie od odsetek wyrównawczych.
Pełnomocnik spółki, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ponad argumentację podnoszoną w skardze do WSA, stwierdził, że do postępowań w wyniku których naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję, w której określa w prawidłowej wysokości kwotę podatków z tytułu importu, zgodnie z art. 11c ust. 4 ustawy o VAT stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, które mają pierwszeństwo przed przepisami Kodeksu celnego. Wskazano również, że "innymi przepisami", o których mowa w art. 2 par. 4 Kodeksu celnego są przepisy Ordynacji podatkowej, natomiast pogląd o dopuszczalności stosowania art. 222 par. 4 Kodeksu celnego w przypadku podatku VAT jest wynikiem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Za nieuprawnione uznano stanowisko Dyrektora Izby Celnej o uprzywilejowaniu spółki i naruszeniu zasady równego ponoszenia ciężarów publicznych, ponieważ spółka zapłaciła pierwotnie uszczuplony podatek.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.
Zgodnie z art. 183 par. 1 i 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ oraz wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA nie może nie może badać, czy sąd I instancji naruszył inne od wskazanych w skardze przepisy.
W sytuacji, gdy skarga kasacyjna oparta jest na obydwu podstawach kasacyjnych - naruszeniu prawa materialnego albo naruszeniu przepisów postępowania, z zasady jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej /zob. wyrok NSA z 9.03.2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Wniosek taki nie przystaje jednak do konstrukcji zarzutów skargi złożonej w niniejszej sprawie. Jej autor podniósł bowiem zarzuty naruszenia art. 1 par. 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., upatrując ich obrazy w stwierdzeniu braku podstaw do zastosowania art. 222 par. 4 Kodeksu celnego do zobowiązania w podatku od towarów i usług na mocy art. 11f ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym wątpliwości, że powołany przepis Kodeksu celnego jest przepisem prawa materialnego. Stąd też zarzut jego niezastosowania podniesiony winien być w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. /zob. uzasadnienie wyroku NSA z 14.04.2004 r. OSK 141/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/ - co Dyrektor Izby Celnej w B. uczynił.
Wykładnia zarzutów naruszenia prawa procesowego prowadzi zatem do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obrazę wskazanych przepisów ustawy procesowej rozumiał jako nieuprawnione uchylenie przez Sąd I instancji decyzji administracyjnej, w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw. Ocena trafności takiego zarzutu, będzie zatem zależna od rozstrzygnięcia trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W ramach tej podstawy kasacyjnej, jej autor zarzucił naruszenie art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 222 par. 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał przy tym, że naruszenie przepisów Kodeksu celnego przybrało formę błędnej wykładni.
Usiłował dowieść, że do zobowiązań w podatku od towarów i usług określanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT, na mocy art. 11f tejże ustawy ma zastosowanie art. 222 par. 4 Kodeksu celnego, przewidujący pobranie odsetek wyrównawczych.
Takiego poglądu nie można podzielić. Brak jest podstaw do zastosowania art. 222 par. 4 Kodeksu celnego do zobowiązań w podatku towarów i usług związanego z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny.
Przepis ten stanowił, że w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobierał odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Za dług celny ustawa uznawała powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych /art. 3 par. 1 pkt 2/, czyli cła i innych opłat związanych z przywozem /art. 3 par. 1 pkt 8 Kodeksu celnego/.
Pojęcie należności celnych przywozowych nie obejmowało jednak zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Sama ustawa o VAT rozróżniała bowiem dług celny od obowiązku podatkowego, stanowiąc, że w imporcie powstaje on z chwilą powstania długu celnego /art. 6 ust. 7/.
Wniosek stąd, że również zobowiązanie podatkowe, czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłaty podatku /art. 5 Ordynacji podatkowej/, nie zawiera się w pojęciu długu celnego, ponieważ posiada od niego normatywnie wyodrębniony byt prawny.
Z tego powodu, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odosobnionego poglądu, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług związane z przywozem towarów mogą być uznane za należności celne przywozowe.
Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 Kodeksu celnego, ustawa ta regulowała m.in. obowiązki osób związane z przywozem towarów na polski obszar celny.
Spod zakresu regulacji Kodeksu celnego wyjęto jednak wyraźnie zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny oraz zakres i praw organów celnych w tych sprawach, stanowiąc, że kwestie te regulowały przepisy odrębne /art. 2 ust. 4 ustawy/. Zasadę tę w stosunku do zobowiązań określonych na podstawie art. 11c ustawy o VAT wyłączał jednak w części art. 11c ust. 1 tejże ustawy.
Konieczne było zatem dokonanie wykładni tego przepisu, a to dla stwierdzenia, czy i w jakim zakresie na jego mocy do zobowiązań w podatku od towarów i usług określanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT zastosowanie znajdowały przepisy dotyczące długu celnego, a w szczególności, czy przepis ten dawał podstawę do naliczenia odsetek wyrównawczych na podstawie art. 222 par. 4 Kodeksu celnego. Art. 11c ustawy o VAT stanowił, że w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym Kodeksie.
Należy uznać, że przepis ten recypował w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług określanych na podstawie art. 11c ustawy nie tylko przepisy dotyczące trybu postępowania w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, lecz również przepisy materialne dotyczące elementów konstrukcyjnych daniny publicznoprawnej jaką jest cło.
Prima facie można jednak odnieść wrażenie, że jest inaczej, ponieważ w art. 11f ust. 1 wskazano, że przepisy Kodeksu celnego należy stosować jedynie w zakresie wymiaru i poboru cła, którymi to pojęciami Kodeks celny posługiwał się w odniesieniu do czynności postępowania stwierdzając w art. 283 pkt 1, że do zadań naczelnika urzędu celnego należało m.in. dokonywanie wymiaru i poboru należności celnych. Niemniej tego rodzaju wykładnia przepisu byłaby błędna. Świadczy o tym odesłanie /w art. 11c ust. 1/ do Kodeksu celnego w zakresie nieuregulowanym w określonych przepisach ustawy o VAT, z których część z nich ma charakter materialny /np. art. 6 ust. 7, określający czas powstania obowiązku podatkowego/. Dlatego należy uznać, że do zobowiązań podatkowych w podatku VAT określanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT, należało stosować także przepisy materialne dotyczące długu celnego.
Nie można jednak przyjąć, że w pojęciu "wymiaru cła" mieści się również wymierzenie odsetek wyrównawczych. Stanowiły one związane z długiem celnym, lecz odrębne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa powstające na innych przesłankach niż odsetki za opóźnienie w zapłacie kwoty wynikającej z długu celnego /art. 242 par. 2 Kodeksu celnego/. W przypadku o którym mowa w par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych /Dz.U. nr 155 poz. 1515/ mają charakter sankcji za podanie przez zgłaszającego nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym i przez to spowodowanie zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego w nieprawidłowej wysokości, niestanowiły natomiast elementu konstrukcyjnego cła. Z tej racji odsetki wyrównawcze stanowią szczególną daninę publicznoprawną.
Obciążenia daniną publiczną nie można jednak domniemywać. Skutecznie ustanawiają określoną daninę jedynie przepisy jasne w swej treści - takie z których precyzyjnie wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego stosunku daninowego. Istnienia obowiązku podatkowego nie można się bowiem domyślać, ani wywodzić go jedynie w drodze wykładni celowościowej, czego domaga się autor skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wypracowano wręcz zasadę jasności przepisów prawa podatkowego /zob. np. uzasadnienie wyroku TK z dnia 22 maja 2002 r. w sprawie K 6/02/. Wywiedziono z niej postulat jasności językowej w celu zapobieżenia takiemu konstruowaniu przepisów, aby ich ostateczna treść sprzyjała dowolnej interpretacji ze strony organów stosujących prawo. I choć postulat ten skierowany jest do prawodawcy podatkowego, niemniej uprawnione jest uznanie, że stanowi również pewną dyrektywę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego.
Absolutnie wykluczone jest doszukiwanie się obciążenia określoną daniną publicznoprawną w drodze analogii /legis/, a do tego w gruncie rzeczy doszłoby, gdyby podzielić pogląd podniesiony w skardze kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy nie można uznać, by art. 222 par. 4 Kodeksu celnego pozwalał na wymierzanie przez organy odsetek wyrównawczych od zobowiązań podatkowych w podatku VAT ustalanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT.
Na uwzględnienie nie zasługują również argumenty skargi kasacyjnej, że odrzucenie możliwości nałożenia odsetek wyrównawczych powoduje naruszenie zasady sprawiedliwości opodatkowania, ponieważ argumenty te zasadzają się na błędnym rozumieniu wspomnianej zasady.
Wynikająca z zasady sprawiedliwości, zasada równości podmiotów, znajdująca oparcie normatywne w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, na gruncie prawa podatkowego przejawia się bowiem w równości opodatkowania, nie zaś sankcji, które wynikają z konkretnych zachowań bądź zaniedbań zobowiązanego. Zasada równości wymaga przede wszystkim tego, aby w odniesieniu do takich samych zdarzeń podatkowo-prawnych, stosować te same następstwa podatkowe.
Zaskarżony wyrok nie narusza zasady równości również dlatego, że nie różnicuje sytuacji prawnej podatników w sposób jakiego dopatruje się Dyrektor Izby Celnej. Nie wyłącza bowiem generalnie stosowania art. 222 par. 4 Kodeksu celnego. Wskazuje jedynie, że normatywna treść tego przepisu uniemożliwia stosowanie przewidzianej w nim sankcji do podatników, którym podatek określono na podstawie art. 11c ustawy o VAT. Należy też zwrócić uwagę, że stanowisko takie nie prowadzi do uznania braku obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej, pełniących obok funkcji kompensacyjnej również rolę sankcji za opóźnienie w spełnieniu zobowiązania podatkowego.
Podniesione zastrzeżenia możnaby zatem oceniać jedynie na płaszczyźnie badania zgodności art. 222 par. 4 Kodeksu celnego z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wymagałoby to jednak powzięcia wątpliwości, czy dzięki ustawie podatnicy niewywiązujący się należycie z obowiązków podatkowych znaleźliby się w korzystniejszej sytuacji, niż ogół podatników, którzy we właściwym czasie płacili podatki. Jednak tego rodzaju zastrzeżenia nie można sformułować. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wszyscy podatnicy, którzy z opóźnieniem uiścili zobowiązanie podatkowe obowiązani są do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, natomiast sankcję z art. 222 par. 4 mogli ponieść jedynie importerzy w przypadku, gdy ciążyło na nich zobowiązanie do uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zasady tej zaskarżony wyrok nie naruszał.
Zaskarżony wyrok nie narusza również wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania. Zasada powszechności dotyczy również odnoszona winna być do równego obciążania podatkiem, nie natomiast sankcją administracyjną.
Ubocznie już tylko, jako, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, należy zasygnalizować problem niezgodności art. 222 par. 4 Kodeksu celnego z zasadami wymierzania odsetek wyrównawczych określonych we Wspólnotowym Kodeksie celnym /rozporządzenie Rady /EWG/ NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - dalej cyt. jako "WKC"/. Otóż art. 222 par. 4 w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej /Dz.U. nr 120 poz. 1122/ nie uzależniał poboru przez organ celny odsetek wyrównawczych od wykazania przez ten organ uzyskania przez dłużnika korzyści majątkowej z tytułu przesunięcia powstania długu celnego bądź zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Przesłankę taką zawierał natomiast art. 214.3 WKC.
Wskazać przy tym należy, że przepis unijny zawierał się w treści rozporządzenia Rady /EWG/, które ma w prawie europejskim bezpośrednie zastosowanie /zob. bliżej K. Mackiewicz, A. Werner: Odsetki wyrównawcze w prawie celnym - kilka uwag na temat dopuszczalności ich nakładania - PUG 2003 nr 7 str. 11 i n./. I chociaż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał przed 1 maja 2004 r., należy przypomnieć, że przyjmowano, iż także w okresie przygotowawczym objętym traktatem stowarzyszeniowym łączącym Rzeczpospolitą Polską z Unią Europejską, wskazane było dokonywanie wykładni prowspólnotowej, tzn. takiej której kierunek był "najbardziej zgodny z koncepcją rozwiązań obowiązujących w prawie wspólnotowym i odpowiada utrwalonemu orzecznictwu europejskiemu" /M. Safjan, Prawo Wspólnot Europejskich, a prawo polskie, Warszawa 1996 r. str. 21/.
Mając powyższe na względzie, skargę kasacyjną należało oddalić /art. 184 p.p.s.a./.