Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 10/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 493/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 maja 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w okresie objętym rozstrzygnięciem skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą C. z siedzibą w B. przy ul. [...] w zakresie wykonywania robót budowlanych, izolacyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdził, iż podatnik bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. K. P.H.U. O.:

1. - nr 0036/2009 z dnia 31 lipca 2009 r. na wartość netto 20.000,00 zł VAT 4.400,00 zł,
2. - nr 0051/2009 z dnia 24 września 2009 r. na wartość netto 7.377,05 zł VAT 1.622,95 zł,
3. - nr 0055/2009 z dnia 30 września 2009 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.200,00 zł,
4. - nr 0068/2009 z dnia 31 października 2009 r. na wartość netto 60.000,00 zł VAT 13.200,00 zł,
5. - nr 0073/2009 z dnia 18 listopada 2009 r. na wartość netto 31.000,00 zł VAT 6.820,00 zł.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła Naczelnika Urzędu Skarbowego do stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy K K. i skarżącym, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. określił stronie za miesiące lipiec i od września do grudnia 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

1. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. 1.3.1. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał m.in., że w wyniku wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej wobec K. K., a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2009 r. ustalono, że K. K. w okresie od 2 lutego 2004 r. do 15 marca 2010 r. prowadził działalność gospodarczą P.H.U. O. z siedzibą w B. przy ul. [...] zgodnie z klasyfikacją PKD 47.19.Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach oraz PKD 45.42.Z - zakładanie stolarki budowlanej. Stwierdzono, że powyższy podmiot dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący oraz podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej i który nie wystawił faktur VAT na jego rzecz, nie spełnił obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT, a także wystawiał faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tzw. puste faktury lub miały miejsce w znacznie mniejszych rozmiarach. W zakresie transakcji ze skarżącym stwierdzono, że faktury VAT: nr 0036/2009 z dnia 31 lipca 2009 r., nr 0048/2009 z dnia 31 sierpnia 2009 r., nr 0051/2009 z dnia 24 września 2009 r., nr 0055/2009 z dnia 30 września 2009 r. i nr 0068/2009 z dnia 31 października 2009 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ustalono, że K. K. nie dysponował wystarczającym zapleczem pracowniczym do wykonania tego rodzaju prac (usług). Zeznania jego pracowników potwierdziły, że wykonywali prace tylko w B. i okolicach B. K. K. był w posiadaniu jedynie samochodu osobowego. Nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o korzystaniu ze sprzętu od innych podmiotów, samochodu, maszyn itp. Części z faktur wystawionych dla strony nie ujął nawet w ewidencji (m.in. faktur nr 0051/2009, nr 0055/2009 i nr 0068/2009). Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że świadomie wystawił faktury, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży i wprowadził je do obrotu prawnego w związku z czym kontrahent (skarżący) dokonał na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego.

Mając to wszystko na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w ostatecznej decyzji Nr [...] z dnia 28 kwietnia 2011 r. określił K. K., za miesiące od czerwca do października 2009 r. m.in. podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3.2. Organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego kserokopie sprawozdania z przeprowadzonych badań pisma ręcznego, podpisów oraz pieczątek, sporządzonego przez biegłego sądowego na zlecenie Prokuratury Rejonowej w B. oraz wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 28.02.2011 r., sygn. akt II K 9111, skazującego K. K. m.in. za podrobienie dokumentów i użycie jako autentycznych podrobionych przez inne osoby dokumentów oraz załączenie do dokumentacji księgowej swojej firmy podrobionych przez siebie i inne osoby dokumentów (faktur VAT) w okresie od 01.01.2008 r. do 31.12.2009 r.

1.3.3. W opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że K. K. nie wykonał na rzecz podatnika żadnej z zakwestionowanych usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej K. K. w wystawionych dla podatnika fakturach bardzo ogólnikowo przedstawił przedmiot transakcji jako usługi budowlane. Tylko w jednym przypadku z dopiskiem - roboty posadzkarskie. W żadnej z zakwestionowanych faktur nie określił miejsca świadczenia usług, chociażby poprzez określenie miejscowości, w której miały być wykonane roboty. Poza tym, pomimo że faktury opiewają na kwoty w znacznych wysokościach (ich wartość brutto wynosi od 9.000,00 zł do 73.200,00 zł), zapłata zgodnie z zapisami na fakturach i zeznaniami stron nastąpiła w gotówce. W związku natomiast z transakcjami zawartymi z innymi podwykonawcami strona w każdym przypadku dokonała zapłaty za pośrednictwem banku. W przypadku zaś transakcji z K. K. nie żądała nawet żadnych potwierdzeń zapłaty. Nie stwierdzono również umów na usługi budowlane pomiędzy stroną i K. K. Według K. K. umowy były ustne, zaś strona zeznała (przesłuchana jako świadek w związku z kontrolą u K. K.), że były pisemne umowy, lecz ich nie przedstawiła. Twierdząc powyższe, zdaniem organu odwoławczego, P. W. jako strona tych umów powinien je posiadać i przedłożyć organowi prowadzącemu w stosunku do niego postępowanie, a skoro tak nie postąpił można uznać, że umowy nie zostały sporządzone. Tymczasem w przypadku podwykonawcy D. K., P. W. zawarł umowę szczegółowo regulującą warunki wykonywania zleconych usług. Poza tym sam wykonując usługi na zlecenie inwestorów zawsze zawierał pisemne umowy dotyczące wykonywanych usług budowlanych. Natomiast strona nie zawarła pisemnych umów z K. K., w sytuacji gdy łączna wartość brutto zakwestionowanych transakcji wyniosła 156.620,00 zł, narażając się tym samym na negatywne dla siebie konsekwencje w przypadku ewentualnego nienależytego wykonania usług i działając wbrew postanowieniom art. 648 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

1.3.4. Odnosząc się ponadto do transakcji P. W. z K. K. organ podkreślił również, że nie były sporządzane żadne protokoły odbioru robót, co również budziło wątpliwości jako niezgodne z realiami, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę wartość: usług i ich zakres. Według strony był jeden protokół odbioru robót dotyczący usług w L., lecz nie został przedłożony do protokołu przesłuchania w związku z kontrolą u K. K., ani później w postępowaniu wobec skarżącego. Powyższe, tak jak i w przypadku umów, pozwalało organowi uznać, że nie było nawet jednego protokołu odbioru robót. Przedstawione okoliczności wskazywały, iż podatnik nie zadbał o stosowne dokumenty ze strony swojego podwykonawcy - K. K., chociaż sam ponosił odpowiedzialność przed inwestorami za właściwą realizację usług.

Organ podkreślił, iż K. K. wskazał tylko ogólnikowo przedmiot poszczególnych usług i miejsce ich świadczenia. Odnosząc się zaś do swoich pracowników podał tylko osoby wykonujące usługi w L. i swojego brata jako jednego z pracujących w S. (danych pozostałych osób tam pracujących nie ujawnił). W przypadku zaś usług w pozostałych miejscowościach (O., P., J.) nie wymienił żadnych konkretnych osób tam pracujących, a tylko ich liczbę. Strona w ogóle nie miała wiedzy na temat pracowników K. K., nie wymieniła chociażby liczby osób zatrudnionych przy poszczególnych usługach (wymienił tylko łączną ich liczbę - około czterech).

1.3.5. Z kolei z zeznań przesłuchanych osób pracujących dla K. K. wynikało, że pracowali oni poza powiatem braniewskim jedynie w L. (tylko jedna z pięciu zakwestionowanych faktur dotyczyła usług w tym miejscu), podczas gdy miejscowości, w których miały być wykonane usługi przez firmę K. K. położone są w innych powiatach – O. w powiecie l., S. w powiecie p., P. w powiecie g., a J. w powiecie e. Ponadto z materiałów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynikało, że K. K. nie jest osobą godną zaufania w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Został skazany wyrokiem karnym za podrabianie dokumentów (faktur) związanych z wykonywaną działalnością, wystawianych w okresie, który obejmuje również zaskarżona decyzja. Miał tylko samochód osobowy, nie stwierdzono, aby wynajmował jakiś sprzęt, maszyny. W związku z zarejestrowaną działalnością gospodarczą nie zgłosił wykonywania szeroko rozumianych usług budowlanych, a tylko zakładanie stolarki budowlanej i pozostałą sprzedaż detaliczną w niewyspecjalizowanych sklepach. Większości zakwestionowanych faktur wystawionych dla strony nawet nie zaewidencjonował. K. K. nie złożył również odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za. miesiące od czerwca do października 2009 r., co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło dodatkowy argument na poparcie stanowiska organu pierwszej instancji.

1.3.6. Odnosząc się następnie szczegółowo do poszczególnych prac, które miały dokumentować zakwestionowane faktury, Dyrektor Izby Skarbowej co do remontu kominów w O. na zlecenie spółki z o.o. T., wskazał, że zeznania przesłuchanych pracowników strony nie dowodzą, że w wykonaniu przedmiotowych usług brały udział osoby, które mogłyby być pracownikami K. K. Z zeznań pracowników: D. S. i M. K. oraz wyjaśnień A. S. wynikało, że na tym obiekcie, na którym oni się znajdowali nie było żadnych innych pracowników. M. K. zeznał co prawda, że na budynku naprzeciwko jacyś podwykonawcy robili dach, ale nie miał okazji nawet z nimi porozmawiać. Jednocześnie stwierdził, że tę samą brygadę widział pracując w L. w budynku szkoły. Jednakże zeznania złożone przez K. K. przeczą ternu, aby w O. i L. były te same osoby. Według K K. w L. pracowali wraz z nim brat A. K. i P. S. Z kolei zgodnie z tym co zeznał, w O. było dwóch jego pracowników, ale nie ujawnił ich danych, z czego wniosek, że nie były to osoby, które wskazał jako zatrudnione w L. Nie można było zatem przesłuchać osób pracujących dla K. K. w O. w zakresie wykonania usług. Także z zeznań ujawnionych osób pracujących dla K. K. nie wynikało, aby pracowali oni w O. W związku z tym, za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania M. K., iż w O. widział pracującą tę samą brygadę co w L. P. S., G. S., R. P. i A. K. jako jedyne miejsce pracy poza B. wskazali L. Z zeznań P. S., G. S. i A. K. organ wywiódł, iż poza B. wykonywali prace jedynie w mieszkaniach prywatnych, co wyklucza Ich udział w usługach wykonywanych na rzecz spółki z o.o. T. Ponadto z zeznań osób pracujących dla K. K. nie wynikało, aby dysponowały one szczególnymi kwalifikacjami i umiejętnościami oraz uprawnieniami do pracy, którymi z pewnością musieli charakteryzować się pracujący przy naprawie kominów. Strona nie była zaś w stanie wskazać żadnych konkretnych osób od K. K., które rzekomo wykonały niniejsze usługi.

Odnosząc się do usług wykonywanych w L. organ odwoławczy nie zakwestionował wystawionej przez K. K. na rzecz strony faktury VAT Nr 0048/2009 z dnia 31sierpnia 2009 r. na kwotę netto 13.114,75 zł, VAT 2.885,25 zł, za montaż okien i drzwi w Szkole Podstawowej w L. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na okoliczności różniące opisywaną transakcję od zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. K. Wskazał, iż w fakturze Nr 0048/2009 wystawca opisał przedmiot usług i określił miejsce ich świadczenia, podając nie tylko nazwę miejscowości, ale nawet określając obiekt, w którym realizowana była usługa. Przedmiot usług był zgodny z zakresem zgłoszonej przez K. K. działalności gospodarczej (zakładanie stolarki budowlanej). Wystawca faktury podał dane personalne osób świadczących tę usługę, a przesłuchani świadkowie potwierdzili jej wykonanie.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania faktury Nr 0055/2009 z dnia 30 września 2009 r., która miała dotyczyć kontynuacji ww. prac. Organ odwoławczy uznał, że ww. faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z informacją od inwestora prace zostały zakończone w dniu 1 września 2009 r. i zostały przyjęte bez żadnych usterek i niedoróbek (co potwierdził protokół odbioru robót), a w ramach udzielonej gwarancji nie były wykonywane żadne prace. Z zeznań pracujących dla K. K. - A. K. i P. S. wynikało, że w czasie roku szkolnego już nie pracowali w L. Byli tylko kilka razy na regulacji okien, czy też wymianę uszczelki. Z zeznań pozostałych osób pracujących w L. dla K. K. – G. S. i R. P. nie wynikało, aby pracowali tam we wrześniu 2009 r. G. S. zeznał, że prace były wykonywane w sierpniu 2009 r., a R. P. nie pamiętał kiedy były wykonywane usługi.

Przyjmując jako wiarygodne zeznania A. K. i P. S. o ich obecności w L. w czasie roku szkolnego w związku z regulacją okien, organ nie uznał, że faktura VAT Nr 0055/2009 z dnia 30 września 2009 r. na wartość netto 10.000,00 zł V AT 2.200,00 zł potwierdza faktycznie dokonane czynności. Organ podkreślił, że zakres świadczonych usług nie był tak szeroki jak zeznał K. K. (parapety, wymiana uszczelek w drzwiach, zamki, jakieś domalowania z zewnątrz). Kilkakrotna regulacja okien czy ewentualna wymiana uszczelek nie uzasadniała obciążenia strony kwotą 12.200,00 zł, a wiązała się z usługami montażu okien udokumentowanymi wystawioną wcześniej fakturą Nr 0048/2009 z dnia 31 sierpnia 2009 r. Firma K. K. obowiązana była do poprawienia wykonanej usługi poprzez wskazane wyżej drobne czynności. Była to usługa nie wymagająca już takiego zaangażowania jak sam montaż. Faktura z dnia 31 sierpnia 2009 r., dotycząca montażu zarówno okien jak i drzwi, opiewała na 16.000,00 zł brutto.

Skarżący zeznał, że w L. zamontowano 35 sztuk okien i 32 sztuki drzwi, które sam kupił. Za niewiarygodne organu uznał, aby tak drobna w porównaniu z tym usługa jak regulacja okien i ewentualna wymiana uszczelek - została wykonana na podstawie faktury wystawionej na niemalże taką samą kwotę. Nadmienił, iż strona wystawiła dla Gminy L. jedynie fakturę z dnia 9 września 2009 r. W związku z tym za niewiarygodne: organ uznał, że strona zapłaciła K. K. w związku z fakturą z dnia 30 września 2009 r. 12.200,00 zł, a nie wystawiła kolejnej faktury swojemu inwestorowi. Wysoka wartość faktury wystawionej przez stronę dla Gminy potwierdziła zaś twierdzenia podatnika, iż montowane okna i drzwi zakupił sam, a w związku z tym obciążają go również koszty nabycia ewentualnie podlegających wymianie uszczelek.

Odnosząc się do usług wykonywanych w S. organ podniósł, że K. K. wskazał, że wykonywał je jego brat oraz inne osoby (kilka osób), których danych jednakże nie ujawnił. A. K. nie potwierdził jednak wykonania tam robót. Z jego zeznań wynikało, że poza B. wykonywał prace tylko w L. i w okolicach B. w mieszkaniach prywatnych. Natomiast K. K. nie podał jakie inne osoby wykonały przedmiotowe usługi, stąd nie można było uzyskać od nich potwierdzenia tego faktu. Z wyjaśnień złożonych przez stronę wynikało, że usługi w S. były wykonywane przez firmę K. K. wraz z innymi podwykonawcami strony. Materiał dowodowy zebrany w tym zakresie także nie pozwolił jednak uznać, aby ktoś od K. K. chociażby był obecny na budowie. Pracownicy podwykonawcy D. K. stwierdzili co prawda, że były prace wykonywane przez inne osoby, ale nie pracowali równocześnie z tymi osobami, stąd nie mogli nic bliżej na ich temat powiedzieć.

Nie znali też osobiście K. K., ewentualnie tylko ze słyszenia. Jedynie jeden z pracowników – J. W. zeznał, że widział K. K., lecz jednocześnie z jego zeznań wynikało, że nawet z nim nie rozmawiał. Inwestor - Wójt Gminy K. wskazał na korzystanie przez stronę z usług podwykonawców, lecz także nie może to świadczyć w żadnym razie o faktycznym wykonaniu usług przez K. K. w sytuacji gdy na budowie w S. obecne były firmy D. K. i P. D. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na rozbieżności dotyczące zakresu usług wynikające z zeznań K. K. i strony. P. W. stwierdził bowiem, że roboty polegały na, wykonaniu posadzek betonowych i położeniu wykładzin PCV, zaś według K. K. oprócz wykonania posadzek dotyczyły także sufitów podwieszanych i części elektryki. Faktura Nr 0068/2009 z dnia 31 października 2009 r. miała natomiast dokumentować usługi wykonane w S. a także dotyczyć usług wykonanych w P. W związku z tym, za niewiarygodne organ uznał, aby dwie różne usługi, wykonane w dwóch różnych, odległych od siebie miejscach zostały ujęte w jednej fakturze.

Strona wytłumaczyła, że gwarantowało to wykonanie prac na dwóch obiektach, w przeciwnym razie nie zapłaciłby za usługi częściowo. P. W. nie miałby jednak takich obaw, gdyby zawarł z K. K. stosowne umowy, czego jednakże nie zrobił. Ponadto K. K. nie wskazał wykonawców tych robót w P. Stwierdził jedynie, że była to firma z E., jak się okazało nieistniejąca. Według strony, przedmiotowe usługi wykonała samodzielnie firma K. K. Ponieważ jednak zarówno K. K., jak i strona nie podali danych pracujących tam osób, organ nie mógł przesłuchać żadnych świadków w przedmiotowym zakresie.

Natomiast z zeznań przesłuchanych osób pracujących dla K. K. nie wynikało, aby wykonywały jakiekolwiek roboty w P. Ponadto Dyrektor Zespołu Szkół Ogrodniczych i Ogólnokształcących w P. poinformował, że zgodnie z zawartą umową wykonawca (strona) miał wykonać roboty samodzielnie siłami swojego przedsiębiorstwa. Ponadto, obowiązujące przepisy zabraniały stronie dokonanie zapłaty gotówką za fakturę Nr 0068/2009 z dnia 31 października 2009 r. na kwotę brutto 73.200,00 zł, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095, ze zm.).

Organ zakwestionował wykonanie usługi w J. przez K. K., gdyż wystawił on fakturę Nr 0073/2009 z datą 18 listopada 2009 r., a prace zostały rozpoczęte w dniu 30 listopada 2009 r. Według strony usługi polegające na wymianie poszycia dachowego i wykonaniu termomodernizacji ścian budynku Remizy Strażackiej w J. firma K. K. miała wykonać samodzielnie. Jednakże K. K. nie podał danych personalnych osób, które tam pracowały. Stwierdził jedynie, że była to firma z E. W związku z tym, nie można było przesłuchać na okoliczność wykonania robót żadnych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z zeznań przesłuchanych osób pracujących dla K. K. wynikało, że nie pracowały one w J. Również informacje udzielone przez strony transakcji świadczyły o tym, że ww. faktura nie dokumentowała faktycznie wykonanych usług. K. K. zeznał, iż przedmiotowa faktura była zawyżona, gdyż miał zrobić dodatkowe prace, których nie wykonał.

Zapytany przez obecnego podczas przesłuchania podatnika o to, czy potwierdza, że pytający zgłosił się po paru dniach o korektę ww. faktury i o zmianę faktury na zaliczkową, stwierdził, iż nie wystawił faktury korygującej. Przesłuchany wskazał, że rzeczywisty koszt usługi wyniósł 18.000,00 zł brutto, ale otrzymał zapłatę w kwocie 37.820,00 zł. Organ odwoławczy uznał powyższe twierdzenia za niezgodne z prawdą. Niewiarygodne było, aby nabywca usługi płacił za coś co nie zostało wykonane. W tym konkretnym przypadku za usługę, która nie mogła być w ogóle zrealizowana przez osobę, która wystawiła fakturę.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, decyzjom organów podatkowych, zarzuciła:
3. 1) wystąpienie w postępowaniu odwoławczym, przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,
4. 2) wystąpienie w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - na skutek naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,
5. 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 1, § 2, § 4 art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § i 2, art. 191, art. 192, art. 193 §4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 198, art. 199, art. 199a § 3, art.200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie,
6. 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:
7. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, przez niewłaściwe zastosowanie,
8. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), poprzez błędną wykładnię.
9. 2.1.1. Dodatkowo skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków o:
10. - bezpośrednie przeprowadzenie dowodów z zeznań wszystkich świadków, którzy zostali przesłuchani w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony na okoliczność jej transakcji z kontrahentami, wykonania robót objętych ww. fakturami, ze względu na treść art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej,
11. - bezpośrednie przesłuchanie wszystkich świadków, którzy przesłuchani byli w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec K. K.,
12. - przesłuchanie w charakterze świadków: G. Z., C. W. i A. W. na okoliczność transakcji strony z K. K., w szczególności na okoliczność zakreślenia terminu wykonania prac, ilości osób wykonujących prace, sposobu realizacji i odbioru prac i zapłaty za nie.
13. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
14. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
15. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
16. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał, ustalenia organów podatkowych, iż zakwestionowane przez te organy faktury VAT, wystawione przez K. K., nie potwierdzały czynności dokonanych przez ten podmiot, a zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.
17. 3.2.1. W szczególności, zdaniem WSA w Olsztynie, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że nie doszło do wykonania przez firmę K. K. usług wykonanych w O., w L. (tj. kontynuacja prac w Szkole Podstawowej), w P. i S. oraz J. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił, że zapłaty dokonywano gotówką. W fakturach ogólnikowo wskazywano przedmiot usług jako usługi budowlane (wyjątek stanowiła faktura VAT nr 0068/2009, w której opisano roboty posadzkarskie). Na żadnym z dokumentów nie podano, gdzie usługi zostały wykonane. Nie zawarto również pisemnych umów z K. K., podczas gdy łączna wartość brutto zakwestionowanych transakcji wyniosła 156.620,00 zł. Nie były także sporządzane protokoły odbioru robót (skarżący nie przedstawił protokołu odbioru robót wykonywanych w L., na który się powoływał). Uwzględniono również protokoły z przesłuchań świadków - pracowników skarżącego, osób pracujących dla K. K., podwykonawców strony i pracowników tego podwykonawcy, jak również informacje i dokumenty przedstawione przez inwestorów, na rzecz których skarżący wykonywał usługi. Organ podatkowy dokonał również analizy działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., w wyniku której stwierdził, że nie dysponował on wystarczającym zapleczem pracowniczym do wykonywania zakwestionowanych usług. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 kwietnia 2011 r. stwierdzono, że K. K. świadomie wystawiał faktury, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży i wprowadzał je do obrotu prawnego. Natomiast skarżący dokonał na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego.
18. 3.2.2. Kontynuując swój wywód Sąd pierwszej instancji uwzględnił również, iż w sprawie organy odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT wzięły pod uwagę również, że w stosunku do innych podwykonawców skarżący dokonywał zapłaty za pośrednictwem banku (transakcje z D. K., P. D.), zawierając umowy regulujące warunki wykonywania zleconych usług. W związku natomiast z realizacją usług pomiędzy skarżącym a inwestorami sporządzane były protokoły odbioru robót. Powyższy, odmienny sposób postępowania skarżącego w stosunku do innych podwykonawców także wskazywał, zdaniem WSA, na nierealność zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach.
19. 3.3. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do poszczególnych zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za niezasadne uznał zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia zasady czynnego udziału strony zarówno przez organ odwoławczym, jak i organ pierwszej instancji, poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, a konsekwencji do uznania, że wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
20. 3.3.1. Kolejno za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy żądania przesłuchania w charakterze świadka P. C., w sytuacji, gdy organy podatkowe zakwestionowały transakcje zawarte przez skarżącego z K. K., z którymi ww. osoba nie miała żadnego związku.
21. 3.3.2. Również odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego m.in. na okoliczność ustalenia wartości wykonanych robót była w ocenie Sądu zasadna. W niniejszej sprawie istotne było bowiem ustalenie, czy zakwestionowane usługi były wykonywane przez K. K., a nie sama weryfikacja wartości tych robót. W związku z tym, do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności nie przyczyniłoby się także dokonanie oględzin miejsc wykonania robót.
22. 3.3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowe poprzez odmowę przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego, świadków przesłuchanych w postępowaniu toczącym się wobec K. K,, jak również G, Z, C, W, i A. W. na okoliczność transakcji skarżącego z K. K., w szczególności na okoliczność zakresu i terminu wykonania prac, ilości osób wykonujących prace, sposobu realizacji i odbioru prac oraz zapłaty za nie. Sąd zauważył w tej kwestii, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego, mógł on brać czynny udział w tych czynnościach.

Odnosząc się natomiast do żądania przesłuchania ww. osób WSA podkreślił, że skarżący nie wskazał związku tych osób z zawartymi przez skarżącego transakcjami z K. K. Tymczasem zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

3.3.4. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z zarzutami skarżącego dotyczącymi wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 października 2012 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 18 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz w dniu 30 stycznia 2013 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 tej ustawy. Zauważył przy tym, że wnioski złożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zostały następnie powtórzone w odwołaniu. Natomiast organ odwoławczy po ich rozpoznaniu wydał w dniu 3 kwietnia 2013 r. postanowienie o odmowie ich przeprowadzenia. W ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej instancji, jak i odwoławczy szczegółowo odniósł się do odmowy przeprowadzenia poszczególnych dowodów wnioskowanych przez stronę, uznając że nie miały one istotnego znaczenia dla sprawy albo że były już wcześniej przeprowadzone. Natomiast ze względu na ekonomikę postępowania, nie było konieczne wydanie odrębnych postanowień do każdego z tych wniosków.

3.3.5. Następnie za bezpodstawne Sąd pierwszej uznał twierdzenie skarżącego, że w związku ze złożeniem przez pełnomocnika po zapoznaniu się z aktami sprawy w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pisma z uwagami do zebranego materiału i wnioskami dowodowymi organ odwoławczy powinien był powtórnie wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Wskazał przy tym, że po dacie zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy (24 kwietnia 2013 r.) do organu odwoławczego wpłynęło jedynie pismo reprezentanta strony. Jak również wynika z akt sprawy, pełnomocnik skarżącego zapoznał się z całokształtem zebranych w sprawie dowodów i wypowiedział się w ich sprawie. Natomiast ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie.

3.3.6 Wbrew również zarzutom skarżącego, według WSA w Olsztynie, organ odwoławczy nie oparł swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 kwietnia 2011 r., jak również wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt II K 9/11 skazującego K. K. m.in. za podrobienie dokumentów i użycie jako autentycznych podrobionych przez inne osoby dokumentów. Powyższe dokumenty stanowiły zaś dodatkowe dowody zgromadzone w sprawie, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów w powiązaniu z innymi obiektywnymi okolicznościami.

3.3.7. Nie można było również, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznać, że włączenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do akt sprawy, poświadczonych za zgodność oryginałem kserokopii dokumentów, stanowiło nieprawidłowość skutkująca uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił bowiem, że w nielicznych przypadkach, dysponował jedynie kopiami dowodów. Nie mógł dokonać poświadczenia za zgodność kserokopii z oryginałem gdyż nie otrzymał tychże oryginałów. Jednakże, co po raz kolejny podkreślił Sąd, dowody ze sprawy karnej stanowiły tylko uzupełniający materiał dowodowy i nie wiązały się bezpośrednio z zakwestionowanymi transakcjami. W tym kontekście WSA w Olsztynie zauważył także, iż zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, materiał zgromadzony w innych postępowaniach może stanowić dowód w sprawie. Ustawodawca wyraźnie więc wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Natomiast dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony istotne jest, aby miała ona zagwarantowaną możliwość zapoznana się z takimi dowodami i wypowiedzenia się w sprawie. W związku z tym okoliczność, iż skarżący nie brał czynnego udziału w czynnościach przeprowadzonych w sprawie karnej, w której został wydany wyrok z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt II K 9/11 oraz w postępowaniu prowadzonym wobec K. K., jak również w sporządzaniu przez biegłego ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, nie miała wpływu na uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z tymi dokumentami i wypowiedzenia się w ich sprawie.

3.3.8. Mając powyższe na uwadze w kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutami skarżącego, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 grudnia 2012 r. o włączeniu do akt sprawy akt kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec skarżącego zostało wydane z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Z załączonego do akt kontroli spisu akt wynika bowiem, jakie poszczególne dowody składają się na te akta. Dokumenty zawarte w tych aktach zostały ponumerowane i opisane w spisie akt w sposób pozwalający na ich identyfikację.

3.3.9. Nie były również, według WSA w Olsztynie, zasadne zarzuty skarżącego, iż organ pierwszej instancji nie rozpatrzył zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, do pisma pełnomocnika z dnia 23 lipca 2012 r., zawierającego zastrzeżenia Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkował się w zawiadomieniu z dnia 8 sierpnia 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 13 sierpnia 2012 r. (akta kontroli, k. 668-700). Nie był przy tym, w ocenie Sądu pierwszej instancji prawdą zarzut skargi, że kontrola podatkowa nie została zakończona w terminie, gdyż termin zakończenia kontroli został przedłużony postanowieniem z dnia 29 maja 2012 r. do 29 czerwca 2012 r., a została ona zakończona protokołem kontroli z dnia 21 czerwca 2012 r.

3.3.10. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również w działaniach organów podatkowych naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy stanowiska organu pierwszej instancji. Wbrew bowiem zarzutom skarżącego w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca uchylenie decyzji i przekazanie jej do organu pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego odpowiada zgodnemu z zasadą dwuinstancyjności wymogowi pełnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. W myśl tej reguły, organ odwoławczy powinien nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania, ale także ponownie ocenić i w wyczerpujący sposób rozważyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonując jednakże jego własnej oceny i ustaleń. W niniejszej zaś sprawie, według WSA, organ odwoławczy dokonał samodzielnej analizy stanu faktycznego, uznając jednocześnie, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał był na tyle wiarygodny i wyczerpujący, aby uznać że nie doszło do wykonania przez firmę K. K. zakwestionowanych usług.

W konsekwencji zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z zebranych w sprawie dowodów wynika bowiem bezspornie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez K. K. na rzecz skarżącego, nie potwierdzają usług dokonanych przez ten podmiot. Przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Organ odwoławczy odniósł się także do zeznań przesłuchanych świadków i wyciągnął z nich, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, odmienne od strony wnioski.

1. 3.3.11. W ocenie Sądu pierwszej instancji, także doręczenie postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania bezpośrednio stronie postępowania, pomimo że złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo obejmowało również reprezentację w postępowaniu podatkowym, nie stanowiło podstawy do uwzględnienia skargi. Jak wynika bowiem z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona poprzez powyższe działanie organu nie poniosła zatem jakichkolwiek negatywnych konsekwencji.
2. 3.4. Kolejno za nieuzasadniony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uznał zarzut skarżącego, iż organy, poprzez nieuwzględnienie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej naruszyły art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a swoje decyzje wydały z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ww. ustawy w związku z błędną wykładnią art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220, art. 236 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

1. 3.4.1. Uzasadniając zajęte stanowisko w stosunku do powołanego zarzutu Sąd pierwszej instancji wskazał m.in. na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru" (tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07, LEX nr 468867).

1. 3.4.2. W ocenie też Sądu w Olsztynie organ odwoławczy słusznie nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o dochowaniu przez niego należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, gdyż przeczą temu ujawnione w sprawie okoliczności zawierania transakcji. Skarżący musiał bowiem wiedzieć, że to nie firma K. K., a inny, nieustalony podmiot czy osoby wykonały usługi.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucił naruszenie w nim:
4. I. przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), tj.:
5. 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,
6. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,
7. 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.
8. II. naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
9. 4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym,
10. 5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji,
11. 6) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 198, art. 199, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, w szczególności nieskutecznie wszczęły postępowanie podatkowe, nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, bezzasadnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego, dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie,
12. 7) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 29 sierpnia 2013 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w O. przedstawionych w decyzji nr [...] z dnia 10 maja 2012 r., że faktury wystawione przez P.H.U. "O." K. K. o numerach:
13. - 0036/2009 z dnia 31 lipca 2009 r., wartość netto 20.000 zł, VAT 4.400 zł,
14. - 0051/2009 z dnia 24 września 2009 r., wartość netto 7.377,05 zł, VAT 1.622,95 zł,
15. - 0055/2009 z dnia 30 września 2009 r., wartość netto 10.000 zł, VAT 2.200 zł,
16. - 0068/2009 z dnia 31 października 2009 r., wartość netto 60.000 zł, VAT 13.200 zł,
17. - 0073/2009 z dnia 18 listopada 2009 r., wartość netto 31.000 zł, VAT 6.820 zł nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania;
2. - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., oceniwszy, że wniesiony przez podatnika środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 5.1. Przede wszystkim za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia:
2. - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym,
3. - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji.

Po pierwsze bowiem w sprawie, wbrew twierdzeniom rozpoznawanego środka zaskarżenia, prawidłowo doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi.

Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym w pełni podziela, wynika, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11; z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić trzeba, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto ze względu na odrębność obu postępowań (wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu) nie można występującego w art. 137 § 3 O.p. terminu "akta" rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 111/10 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również ze względu na odrębność postępowań nie można uznać, że nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Poza tym, skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Wówczas nie może się ono jeszcze toczyć, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Stąd też wnioskować należy, iż pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może – co do zasady - wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych (zob. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1146/12 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, jak słusznie zauważył to już Sąd pierwszej instancji, że skarżący i jego pełnomocnik brali czynny udział w postępowaniu podatkowym, a zatem uczyniono zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu o jakiej mowa w art. 123 § 1 O.p.

Po trzecie z kolei do naruszenia powołanych w rozpoznawanych zarzutach przepisów nie mogło dojść przez pominięcie wniosków dowodowych pełnomocnika strony zawartych w piśmie z dnia 26 kwietnia 2013 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych (dotyczy odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 31.01.2013 r., doręczonej w dniu 18.02.2013 r.) z nowymi wnioskami dowodowymi". W nioski dowodowe strony nie zostały bowiem pominięte. Wnioski złożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zostały następnie powtórzone w odwołaniu. Organ odwoławczy po ich rozpoznaniu wydał w dniu 3 kwietnia 2013 r. postanowienie o odmowie ich przeprowadzenia. Natomiast wnioski z pisma z dnia 26 kwietnia 2013 r. były w znacznej mierze powtórzeniem tych wcześniejszych.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, nie podziela również zarzutu skargi kasacyjnej – naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Zdaniem autora rozpoznawanego środka zaskarżenia w wyroku Sądu pierwszej instancji dokonano wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z naruszeniem art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez to, że WSA w Olsztynie przyjął, iż samo ustalenie, że faktury VAT nie dokumentują czynności pomiędzy dwoma podmiotami wymienionymi w fakturze jest wystarczające do uznania, że skarżący już z tego powodu nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak wystawionych faktur oraz że organy w celu zakwestionowania odliczenia nie są obowiązane do wykazania winy umyślnej podatnika uczestniczącego w transakcji w celu zakwestionowana dokonanego przez niego odliczenia VAT. Tymczasem zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu organy podatkowe mogły zakwestionować przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia tylko w takim przypadku, gdyby wykazały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a nie jak przyjął WSA w Olsztynie w kwestionowanym wyroku - w przypadku gdyby wykazały, że podatnik nie dochował należytej staranności w obrocie gospodarczym.

5.2.1. Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż wbrew zaprezentowanym twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozumie kwestie związane z dobrą wiarą podatnika. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe były uprawnione do weryfikacji, czy skarżący korzystający z prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów czy usług, określonego m.in. we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy, w stosunku do swojego kontrahenta dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Z powyższej wypowiedzi WSA w Olsztynie wynika, że zachowanie dobrej wiary przy wykonywaniu transakcji nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że tzw. należyta staranność jest jednym z elementów, które mogą wpłynąć na ocenę dobrej wiary podatnika, rozumianej jako całość zachowań podatnika, które wpływają, lub mogły by wpłynąć, gdyby były przedsięwzięte, na świadomość odbiorcy faktur, odnośnie tego, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Badanie zatem należytej staranności jest istotnym elementem stanu faktycznego ustalanego w ramach postępowania podatkowego.

5.3. Jako, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przed rozpoznaniem zarzutów z pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej – niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej kwestionującego ten stan faktyczny, tj. do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 29 sierpnia 2013 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w O. przedstawionych w decyzji nr [...] z dnia 10 maja 2012 r., że faktury wystawione przez P.H.U. "O." K. K. nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji.

5.3.1. U podstaw zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji legło zaakceptowane przez ten Sąd ustalenie organów podatkowych, że K. K. nie wykonał na rzecz podatnika żadnej z zakwestionowanych usług, a więc wystawione przez K. K. faktury, nie potwierdzały czynności dokonanych przez ten podmiot, a zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

5.3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał podstawy aby stwierdzić, że materiał dowodowy sprawy został prawidłowo zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe Prawidłowo zatem WSA w Olsztynie ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że nie doszło do wykonania przez firmę K. K. usług wykonanych w O., w L. (tj. kontynuacja prac w Szkole Podstawowej), w P. i S. oraz J. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił, iż zapłaty dokonywano gotówką. W fakturach ogólnikowo wskazywano przedmiot usług jako usługi budowlane (wyjątek stanowiła faktura VAT nr 0068/2009, w której opisano roboty posadzkarskie). Na żadnym z dokumentów nie podano, gdzie usługi zostały wykonane. Nie zawarto również pisemnych umów z K. K., podczas gdy łączna wartość brutto zakwestionowanych transakcji wyniosła 156.620,00 zł. Nie były także sporządzane protokoły odbioru robót (skarżący nie przedstawił protokołu odbioru robót wykonywanych w L., na który się powoływał). Uwzględniono również protokoły z przesłuchań świadków - pracowników skarżącego, osób pracujących dla K. K., podwykonawców strony i pracowników tego podwykonawcy, jak również informacje i dokumenty przedstawione przez inwestorów, na rzecz których skarżący wykonywał usługi. Organ podatkowy dokonał również analizy działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., w wyniku której stwierdził, że nie dysponował on wystarczającym zapleczem pracowniczym do wykonywania zakwestionowanych usług. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 kwietnia 2011 r. stwierdzono, że K. K. świadomie wystawiał faktury, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży i wprowadzał je do obrotu prawnego. Natomiast skarżący dokonał na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji uwzględnił również, iż w sprawie organy odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT wzięły pod uwagę także, że w stosunku do innych podwykonawców skarżący dokonywał zapłaty za pośrednictwem banku (transakcje z D. K., P. D.), zawierając umowy regulujące warunki wykonywania zleconych usług. W związku natomiast z realizacją usług pomiędzy skarżącym, a inwestorami sporządzane były protokoły odbioru robót. Powyższy, odmienny sposób postępowania skarżącego w stosunku do innych podwykonawców także wskazywał, zdaniem WSA, na nierealność zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach.

5.4. Ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

Powyżej powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulują dwie podstawowe czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, mianowicie sposób gromadzenia i oceny dowodów w sprawie. W konsekwencji kwestionowanie stanu faktycznego może się odbywać zasadniczo, poprzez podnoszenie zarzutów przeciwko jednej z tych czynności lub obu tym czynnościom.

5.4.1. W rozpoznawanej sprawie natomiast autor skargi kasacyjnej, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego kwestionuje jedynie w odniesieniu do dobrej wiary skarżącego (o czym niżej), w pozostałym zaś zakresie usiłuje ustalony w sprawie stan faktyczny zanegować twierdząc, że oparto go na dowodach zebranych niezgodnie z prawem. De facto więc autor skargi kasacyjnej nie polemizuje (poza kwestią dobrej wiary) z oceną zebranych dowodów, z której wynika, że wystawione przez K. K. faktury, nie potwierdzały czynności dokonanych przez ten podmiot.

5.4.2. Mając na uwadze twierdzenia skargi kasacyjnej o nieprawidłowym gromadzeniu przez organy materiałów dowodowych które posłużyły ustaleniom faktycznym w sprawie trzeba - wobec tego, iż dotyczą one w głównej mierze pozyskiwania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach - przypomnieć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

5.4.3. Po drugie zaś w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie materiały włączone w poczet dowodów, a pochodzące z innych postępowań były jedynie dodatkowym potwierdzeniem wniosków płynących z postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy w tej sprawie. Nie można zatem twierdzić, zwłaszcza w sytuacji, gdy te materiały wpisywały się w ustalenia organów w sprawie, że uchybienia przy ich gromadzeniu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Wobec niezakwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, że wystawione przez K. K. faktury, nie potwierdzały czynności dokonanych przez ten podmiot, za niezasadne należało uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

5.5.1. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

Jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

1. 5.6.2. W rozpoznawanej sprawie natomiast świadomość skarżącego, co do tego, iż usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie wykonała firma K. K. była oczywista. Doświadczenie życiowe bowiem nie pozwala przyjąć, że jakikolwiek przedsiębiorca, czy to sam czy za pośrednictwem zatrudnianych pracowników – którego działalność przecież z zasady nakierowana jest na zysk – bezinteresownie wykonałby prace zlecone skarżącemu, wstępując na teren budowy bez wiedzy i zgody tego ostatniego. Z drugiej strony skarżący jako przedsiębiorca, mający rozeznanie w swojej branży doskonale musiał zdawać sobie sprawę ilu ludzi potrzebuje do wykonania określonych zadań w danym czasie. Skarżący musiał więc wiedzieć, kto i jakie prace wykonał, choćby w celu właściwych rozliczeń. W konsekwencji doskonale zdawał sobie sprawę, że prac nie wykonał K. K.
2. 5.7. Mając na uwadze poczynione rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną skarżącego i rozstrzygnięto o kosztach postępowania – zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.