Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1504/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego i Wydawnictwa G. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 czerwca 2006 r. określającą spółce cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe i Wydawnictwo G. w P., wspólnicy: E. K. i M. K. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 2.545,00 zł.
Organ odwoławczy ustalił, że w rozpatrywanej sprawie toczyło się wcześniejsze postępowanie administracyjne, w ramach którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 30 czerwca 2004 r. decyzję określającą Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 2.545,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było wynikające z kontroli podatkowej ustalenie o nieprawidłowym opodatkowaniu stawką VAT 0% sprzedaży kompletów do nauki języka angielskiego składających się z trzech części: podręcznika, zeszytu do ćwiczeń i płyty CD. Zdaniem organu stan faktyczny i prawny sprawy nie pozwalał na opodatkowanie stawką 0% sprzedawanych w komplecie płyt CD, co w efekcie spowodowało zmianę w rozliczeniu podatku za ten miesiąc.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenie o nieprawidłowym opodatkowaniu przez Spółkę stawką VAT 0% sprzedawanej w komplecie płyty. Komplety powyższe Spółka nabyła od sprzedawcy M. K. działającego wówczas pod firmą "G.", u którego również zakwestionowano opodatkowanie stawką VAT 0% sprzedawanych w zestawie płyt CD. Zdaniem organów podatkowych płyta CD nie była wytwarzana metodą poligraficzną i przez to nie spełniała warunku opodatkowania jej sprzedaży stawką VAT 0%, którą podatnik stosował przy sprzedaży całego kompletu.
W ocenie organów uzasadnione było stosowanie tej preferencyjnej stawki wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży podręcznika i zeszytu do ćwiczeń. Tego rodzaju ocenę prawną stanu faktycznego organy wywiodły z treści art. 50 ust. 5 pkt 1a i art. 50 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącej o bezpodstawnym rozdzieleniu przedmiotu sprzedaży na podręczniki i płyty CD, a co do twierdzeń o dokonanej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT-7 w związku z otrzymaniem od producenta faktury korygującej na sprzedaż płyt CD wykazującego w odniesieniu do tej sprzedaży stawkę 22% wyjaśnił, że choć istotnie strona taką deklarację korygującą VAT-7 złożyła, to jednak dotyczyła ona rozliczenia za wrzesień 2003 r., gdy tymczasem przedmiotem kontroli podatkowej i rozstrzygnięć organów były miesiące listopad i grudzień 2002 r. oraz styczeń 2003 r.
WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt I SA/GI 309/05 wydanym po rozpoznaniu skargi Spółki uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając uchybienia procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia zasadności zastosowania stawki 0% dla zestawu sprzedawanego przez skarżącą. Sąd zakwestionował przede wszystkim brak zasięgnięcia informacji od producenta o przebiegu procesu technologicznego stosowanego przy produkcji płyt, rzutującej na ocenę, czy były one istotnie wytworzone metodą poligraficzną, co mogło mieć zasadnicze znaczenie dla poprawności rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności wskazał na potrzebę rozważenia - przy braku wystarczających danych od producenta - ewentualnej konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.
Sąd wyjaśnił, że płyta CD sprzedawana wraz z podręcznikami, jako oznaczona uzyskanym na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN stanowi uzupełnienie książki i przez to jest częścią składową towaru nazwanego wydawnictwem dziełowym; w takiej sytuacji warunek stosowania uprzywilejowanej stawki podatkowej wymieniony w art. 50 ust. 5a ustawy o VAT odnosi się do obu składników towaru będącego wydawnictwem dziełowym. Sąd zauważył ponadto, że z uwagi na nowe technologie pozwalające na wykorzystanie pliku informatycznego do bezpośredniego pilotowania procesu drukowania, tworzącego obrazy lub nowe urządzenia elektrostatyczne lub np. drukowanie cyfrowe - uprzednie zaliczenie danego wyrobu do wytworzonego metodą poligraficzną winno być poprzedzone zebraniem kompletnego materiału dowodowego, czego organy zaniechały mimo wyraźnych wniosków skarżącej.
Uwzględniając treść powyższego wyroku oraz wskazania nim zawarte Dyrektor Izby decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego o informację producenta co do metody wytwarzania płyty.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu w drodze pomocy prawnej przez Urząd Skarbowy W. czynności sprawdzających u producenta płyty - firmy "M." spółka z o.o. w W. - w szczególności na podstawie jego wyjaśnień ustalił, że opisany w protokole z tych czynności proces technologiczny, polegający na tłoczeniu płyt CD na podstawie nadesłanych przez klienta materiałów (płyty CD tzw. "matki" zawierającej nagranie później tłoczonych płyt) nie dawał podstaw do uznania, aby płyty CD wykonane były metodą poligraficzną. W związku z tym ustaleniem decyzją z dnia 6 czerwca 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 2.545,00 zł po przyjęciu, że sprzedaż płyty CD załączonej do podręczników, stanowiącej odrębny od nich towar, powinna być opodatkowana stawką VAT 22 %. Stawka 0% w odniesieniu do książki i zeszytu do ćwiczeń nie została zakwestionowana.
Decyzją z dnia 14 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do kwestionowania ustaleń faktycznych ani oceny prawnej zebranego materiału dowodowego.
W skardze do WSA w Gliwicach na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej domagał się jej uchylenia z zasądzeniem na rzecz skarżącej kosztów postępowania, podnosząc zarzut rażącego naruszenia prawa, tj. art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.").
Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik podniósł, że z uwagi na powagę rzeczy osądzonej, do której doszło wskutek wydania prawomocnego wyroku z dnia 3 października 2005 r. przez WSA w Gliwicach I SA/GI 309/05 uchylającego decyzję organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2004 r., postępowanie w tej sprawie zostało ostatecznie zakończone i organy nie miały jakichkolwiek podstaw do ponownego wydania w tej samej sprawie kolejnej decyzji, skoro z powołanego wyroku jednoznacznie wynika, że decyzja została w całości uchylona bez równoczesnego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Ponadto zakwestionowano możliwość wszczynania przez organy podatkowe nowego postępowania zmierzającego do naprawienia błędów wytkniętych organom przez Sąd, albowiem stanowiłoby to niedopuszczalne ich uprzywilejowanie w postępowaniu podatkowym.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uznając za bezzasadny podniesiony w skardze zarzut o naruszeniu przez organy art. 170 i 171 p.p.s.a.
WSA wyrokiem z dnia 4 września 2007 r. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.
Sąd zauważył, że strona błędnie pojmuje - w sensie procesowym – rozumienie wyroku z dnia 3 października 2005 r., którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2004 r. Sąd podkreślił, że wbrew przekonaniu autorki skargi uchylenie zaskarżonej decyzji nie oznaczało definitywnego zakończenia postępowania podatkowego; sentencja tego wyroku odpowiadała w pełni unormowaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowiącego, że sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest zatem w tym przepisie, będącym podstawą orzeczenia Sądu, podstaw do nadawania wyrokowi jakiejkolwiek innej, niż wynika to z jego treści, formuły językowej. Takie rozwiązanie przyjęte w ustawie procesowej wypływa z ustrojowej funkcji sądów administracyjnych wyrażonej w art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), zgodnie z którymi sądy administracyjne sprawują wyłącznie funkcje kontrolne nad działalnością administracji publicznej; w aspekcie procesowym przekłada się to na kasacyjną formę rozstrzygnięć.
Zatem uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2004 r. nie kończyło postępowania podatkowego, wprost przeciwnie - oznaczało konieczność jego kontynuowania poprzez ponowne rozpatrzenia odwołania strony i wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 233 O.p., co też organ ten uczynił, wydając w dniu 28 lutego 2006 r. decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Nie był więc zasadny, w opinii Sądu, zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a.
Następnie Sąd podkreślił, że w oparciu o art. 153 p.p.s.a. organy zobligowane były uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co też uczyniły, a strona nie zakwestionowała tych ustaleń. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone zgodnie ze wskazaniami Sądu wykazało bezspornie, że dołączone do książki i zeszytu ćwiczeń płyty CD nie zostały wytworzone metodami poligraficznymi. Zdaniem Sądu wiarygodność dowodu prowadzącego do tego ustalenia nie może budzić zastrzeżeń, jako że był on pozyskany od bezpośredniego wytwórcy płyt, opisującego technologiczny proces ich wytwarzania jako reprodukcję wcześniejszego nagrania dźwiękowego, bez zastosowania metod poligraficznych.
W opinii Sądu pierwszej instancji opodatkowanie stawką 0% wydawnictwa dziełowego obejmującego książkę i zeszyt do ćwiczeń jako spełniającego wszystkie warunki z art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. a i ust. 5a ustawy o VAT oraz opodatkowanie stawką VAT 22% znajdującej się w zestawie płyty CD, która nie została wytworzona metodą poligraficzną, nie narusza ani powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani art. 153 p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów prawa procesowego ani w zakresie kompletowania materiału dowodowego, ani w zakresie jego oceny, niewykraczającej poza ramy swobodnej oceny dowodów.
Na powyższy wyrok Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 91 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w tej samej sprawie po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2005 r., tj. naruszenie art. 170 i art. 171 p.p.s.a.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2005 r., wskutek niewniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stał się prawomocny. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną z uwagi na powagę rzeczy osądzonej postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało zakończone i nie może być już prowadzone przez organy podatkowe.
Na potwierdzenie tego stwierdzenia powołany został art. 240 § 1 pkt 5 O.p., według którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Spółki argumentował, że z wnioskiem do producenta płyt CD o przedstawienie sposobu produkcyjnego płyt Spółka wystąpiła już z chwilą wniesienia uwag do pierwszego protokołu kontroli podatkowej w 2003 r. i otrzymała wówczas informację, że płyta wykonywana jest metodą poligraficzną. Producent gotów był potwierdzić to przed właściwym organem podatkowym.
Podniesiono, że organ podatkowy zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie korzystał z sugestii Spółki, a uczynił to dopiero po wyroku z dnia 3 października 2005 r., w związku z czym nie można uznać, że dowody te były nieznane organowi w dniu wydania decyzji. Na podkreślenie zasługuje, zdaniem autora skargi kasacyjnej, fakt, że przedstawiony w wyjaśnieniach do kontroli w 2003 r. sposób produkcji płyt CD w pełni odpowiada opisowi produkcji płyty uzyskiwanemu obecnie od producenta.
W końcowej części uzasadnienia stwierdzono, że organy podatkowe, zyskując uprawnienia do wszczynania nowych postępowań w celu naprawienia swoich uchybień już po uprawomocnieniu się wyroku, uzyskałyby uprzywilejowaną pozycję wobec podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ podatkowy uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Możliwość taką przewiduje art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że NSA może na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 tej ustawy, a strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 182 § 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym NSA orzeka w składzie jednego sędziego.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest wyłącznie na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a strona przeciwna ani w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani w żadnym innym piśmie procesowym nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, w związku z czym Sąd postanowił wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym uwzględnić.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
Tymczasem autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnił na czym jego zdaniem polegać by miało naruszenie przez Sąd przepisów art. 91 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. (dotyczących posiedzenia sądowego przed sądem administracyjnym) i wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Wobec braku uzasadnienia tych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść.
Również zarzut dotyczący naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w skardze podniesiono głównie zarzuty dotyczące niemożności prowadzenia, w opinii podatnika, postępowania podatkowego z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Są to więc zarzuty odnoszące się do działań organów, a nie Sądu pierwszej instancji, który wydał zaskarżony wyrok.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołany został także przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczący wznowienia postępowania. W opinii wnoszącego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie takie wznowienie nie powinno mieć miejsca, gdyż wszystkie okoliczności sprawy były znane organowi, a ponadto organy podatkowe, zyskując uprawnienia do wszczynania nowych postępowań w celu naprawienia swoich uchybień już po uprawomocnieniu się wyroku, uzyskałyby uprzywilejowaną pozycję wobec podatnika.
W związku z powyższym argumentem NSA stwierdza, że przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 O.p. to przesłanki, których wystąpienie otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną, zaś, na co zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji, uchylenie przez WSA wyrokiem z dnia 3 października 2005 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2004 r. nie oznaczało definitywnego zakończenia postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie, oznaczało konieczność jego kontynuowania przez ponowne rozpatrzenie odwołania strony i wydanie jednej z decyzji wymienionych w art. 233 O.p., co też organ uczynił, wydając w dniu 28 lutego 2006 r. decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego o informację producenta co do metody wytwarzania płyty CD. Przesądza to o bezzasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu o bezpodstawnym dalszym prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania.
Nie może więc w niniejszej sprawie być mowy o wznowieniu postępowania przez organy podatkowe, a ponadto, jak już wcześniej wskazano, podnoszone zarzuty nie odnoszą się do działań Sądu. Nie można więc uznać, że naruszone zostały przez Sąd art. 170 i art. 171 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazują, podobnie jak w przypadku skargi do WSA, na brak zrozumienia sensu procesowego wyroku WSA z dnia 3 października 2005 r. Wyrokiem tym uchylono zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, wskazując, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie doprowadziło do zgromadzenia wystarczającego dla wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego. W uzasadnieniu tego orzeczenia została zawarta ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.). Wskazania te dotyczyły sposobu działania organu podatkowego w toku ponownego rozpoznania sprawy i miały na celu uniknięcie wcześniej popełnionych błędów. Organy podatkowe były zobligowane do wykonania prawomocnego orzeczenia Sądu i do zastosowania się do zawartych w nim wskazań. Nie można wiec uznać, że ze względu na powagę rzeczy osądzonej postępowanie w sprawie zostało zakończone.
Argumentacja wnoszącego skargę kasacyjną dotycząca prawomocności orzeczenia WSA z dnia 3 października 2005 r. wykluczającej dalsze postępowanie w sprawie jest więc całkowicie chybiona.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.