Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 158/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił – na skutek skargi Z. S.A. z siedzibą w S. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 grudnia 2011 r. w przedmiocie oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz od maja do grudnia 2005 r. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.".
Z motywów orzeczenia wynika, że ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 24 listopada 2009 r., odmawiającą wypłaty oprocentowania dokonanych w terminach zwrotów (na rachunek bankowy strony) różnic podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, marzec oraz od maja do grudnia 2005 r., a także orzekającą wypłatę oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r.
Decyzje te wydano w następującym stanie faktycznym. Strona złożyła w dniu 13 lipca 2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Strona wskazała w miesiącach luty i kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w oznaczonej wysokości, natomiast za miesiące: styczeń, marzec oraz od maja do grudnia 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Korekty dotyczyły faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie związane z ww. zakupami nie było możliwe na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", ale okazało się niezgodne z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).
Z kolei pismem z dnia 21 września 2009 r. strona wniosła o wypłatę odsetek od ww. należności, powołując w szczególności wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, gdyż z tego tytułu powstała nadpłata z mocy art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.".
Organ odwoławczy podkreślił, że poza sporem pozostaje kwestia wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast kwestia wypłaty odsetek od dokonanych w terminach zwrotów (na rachunek bankowy strony) różnic podatku od towarów i usług, wynikających z korekt deklaracji za miesiące styczeń, marzec oraz od maja do grudnia 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wypłaty oprocentowania od wykazanej wyższej niż w pierwotnych deklaracjach kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy; różnice wykazane w deklaracjach za ww. miesiące nie stanowią bowiem nadpłaty w rozumieniu art. 72 i nast. O.p. Kwestię wtórną do stwierdzenia nadpłaty stanowi wnioskowana przez stronę wypłata oprocentowania, bowiem w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia istnienia w tym przypadku nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki na ww. decyzję uznając, że powinna ona otrzymać odsetki od zwiększonych kwot zwrotu różnic podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz od maja do grudnia 2005 r., wykazanych w korektach deklaracji złożonych w związku z rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na wadliwość polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, strona skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu paliwa w rozliczeniach za sporne miesiące, do czasu wydania rozstrzygnięcia w ww. sprawie przez ETS.
Wobec tego niewykazania w deklaracjach VAT za ww. miesiące kwot zwrotu różnicy podatku nie można traktować jako przejawu woli czy zaniedbania podatnika, lecz jako należności takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, tj. kwoty niezwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa, a więc jak nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. Wprawdzie zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jednakże art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do tych należności. Zwrot różnicy podatku wynikający z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości należy zatem traktować tak jakby był on nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał przy tym na rozbieżności w orzecznictwie w ww. zakresie, tj. z jednej strony np. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 485/11 i I FSK 481/11, a z drugiej wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10.
W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że przepis ten ma zastosowanie również do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, jak również uznanie przez Sąd, że w przedmiotowym zakresie występuje niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy prowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i nie zaszły przesłanki do jej uchylenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.
Kwestią sporną pomiędzy Spółką a organem było zagadnienie, czy skarżącej przysługują odsetki w sytuacji, gdy w korektach deklaracji VAT-7 dokonała ona - z uwagi na orzeczenie ETS z 22 grudnia 2008 r., C-414/07 Magoora - zwiększenia kwot podatku naliczonego i w konsekwencji zwiększenia zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję organu, przyznał rację Spółce i stwierdził, że do zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę w okolicznościach występujących w sprawie winien mieć zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., bowiem zwrot ten należy traktować jak nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którą to wielkość podatnik wykazał w złożonej korekcie pierwotnej deklaracji.
W petitum skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że przepis ten ma zastosowanie również do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT Jak wynika z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstaw, na których można oprzeć zarzuty skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego winien wskazywać naruszenie tych przepisów przez błędną ich interpretację lub niewłaściwe zastosowanie. Jeśli chodzi o błędne rozumienie art. 74 pkt 1 O.p., to organ w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia nie przedstawił, na czym polegała wadliwość interpretacji WSA, ani też nie wskazywał na własną, odmienną od zawartej w wyroku, wykładnię tego przepisu.
Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wnosić, że jej autorowi chodzi o zastosowanie tego przepisu w sprawie. Wywodząc, że zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., czego Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, autor skargi kasacyjnej podkreślił, że sporne pozostaje, czy zwrot różnicy podatku należy traktować jak nadpłatę, a tym samym, czy znajdzie do niego zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. W ocenie organu zastosowania do stanu faktycznego sprawy przedmiotowy przepis mieć nie może. Uzasadniając swoje stanowisko, pozostające w opozycji do stanowiska z zaskarżonego wyroku, organ stwierdził, że prawodawca określił przypadki, gdy oprocentowanie występuje na wzór analogiczny do oprocentowania nadpłat, wobec tego wskazana przez WSA luka w przepisach nie występuje.
Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko uzasadnił odwołując się do dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z tej samej daty, tj. 20 grudnia 2011 r., o sygn. akt I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11. Konieczne jest, z powodu sposobu sformułowania zarzutów przez organ, ponowne przedstawienie toku myślowego zawartego w tych orzeczeniach. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, zauważając i nie kwestionując, że zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., wyszedł z założenia, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż przedmiotowy zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa – co wynika z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej.
Sąd zauważył, że w przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej, niż to się później okazało na skutek orzeczenia TS, wysokości, doznali uszczuplenia majątkowego na skutek, jak to ujęto w tych wyrokach, nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Skoro podstawa faktyczna i prawna zwrotu jest w obu przypadkach taka sama, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwracanych im kwot.
Dalej NSA stwierdził, że ponieważ z przepisów nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS, to uznać należy, że występuje luka w przepisach mająca charakter luki aksjologicznej, która podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili, w szczególności per analogiam legis, właśnie bowiem w procesie stosowania prawa zakłada się racjonalność ustawodawcy, a więc nie należy przypisywać mu intencji tworzenia regulacji niekompletnych, czy też niezgodnych z Konstytucją RP. Końcowo NSA stwierdził, że nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS. Uznać natomiast należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją należy w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do przedmiotowej należności art. 74 pkt 1 O.p.
Wobec tego nie mogło odnieść pożądanego przez organ skutku przedstawianie na kanwie obowiązujących przepisów i wywodzenie, że czym innym jest nadpłata, a czym innym zwrot różnicy podatku, jak również wskazywanie, na różne uregulowania proceduralne dotyczące kwestii zwrotu, wypłaty, oprocentowania, tych dwóch należności. Te kwestie sporne nie są. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że wystąpiło nieuprawnione różnicowanie dwóch grup podatników, którym zwracane kwoty wynikają z tej samej podstawy faktycznej i prawnej, u których – obydwu – wystąpiło uszczuplenie majątkowe, z tym że tylko w odniesieniu do jednej z nich, tj. otrzymujących nadpłatę, ustawa przewiduje oprocentowanie.
Natomiast drugiej z tych grup, domagającej się zwrotu różnicy podatku, w zakresie odsetek przepisy nie normują. Nie można zaprzeczyć, że u obydwu grup występuje uszczuplenie majątkowe i w związku z tym prawo do naprawienia przez Państwo wynikłej z tego powodu szkody w postaci wypłaty oprocentowania. W tym rozpoznawanym zakresie, mającym na względzie kwestię oprocentowania, stany faktyczne są podobne, wobec tego uzasadnione jest, wobec braku regulacji dotyczącej odsetek w przypadku zwrotu różnicy podatku, wywiedzenie podobnych skutków prawnych dla sytuacji jej zwrotu z przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa jako skutków prawnych przewidzianych dla zwrotu nadpłaty.
Organ głównie kładzie nacisk na różnice w charakterze i unormowaniach dotyczących nadpłaty i zwrotu różnicy podatku, pomijając to, że koncepcja luki w prawie oparta została na wskazaniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, a cechą istotną (relewantną) wyróżniającą daną grupę podatników, którzy winni być traktowani równo, jest wystąpienie uszczerbku majątkowego w sytuacji, kiedy po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości okazuje się, że wcześniej nadpłacili oni podatek, albo że nie otrzymali zwrotu różnicy podatku w należytej wysokości. Organ nie podważył skutecznie ani powodów, dla których WSA uznał, że występuje luka w prawie, ani też nie podważył stwierdzenia, że przepisem, który reguluje pod istotnymi dla niniejszej sprawy względami kwestię odsetek, jest art. 74 ust. 1 O.p., który należy stosować odpowiednio, tak jakby zwrot różnicy podatku stanowił zwrot nadpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie jak to uczynił w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1015/12, dotyczącym odmowy wypłaty Spółce oprocentowania różnic podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji za luty do grudnia 2006 r.) stanowisko wyrażone w ww. wyrokach, na których oparł się także WSA, podziela. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1085/10 z dnia 1 czerwca 2011 r., odnoszącym się do skarżącej Spółki, zostało wyrażone stanowisko akceptujące stanowisko organu. Do tegoż wyroku, wydanego wcześniej, niż ww. dwa wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., w odniesieniu do okresów rozliczeniowych w VAT za 2004 r., odniósł się już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I FSK 481/11 i
I FSK 485/11, stwierdzając, że pogląd w nim wyrażony jest nie do przyjęcia z powodów, które zostały zawarte w uzasadnieniu. Należy także podać, że w ślad za tymi dwoma orzeczeniami, zapoczątkowującymi nowy pogląd prawny na sporną kwestię oprocentowania, w dalszym ciągu Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje wyrażoną w nich tezę i jej uzasadnienie (patrz wyroki NSA: I FSK 199/12 z dnia 11 grudnia 2012 r., I FSK 67/12 z dnia 18 grudnia 2012 r.).
Nie można zgodzić się też z wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądem wskazującym, że wykładnia dokonana w zaskarżonym orzeczeniu ma charakter prawotwórczy, oparty wyłącznie o zasady konstytucyjne na tyle ogólne, że nie mogą być stosowane bezpośrednio. Należy zauważyć, że żaden przepis Konstytucji RP nie był stosowany wprost, a tylko jedna z zasad, tj. zasada równości, dała podstawy do oceny sytuacji prawnej dwóch grup podmiotów, co doprowadziło Sąd do wniosku o wystąpieniu luki prawnej przy użyciu ocen wartościujących wywiedzionych z tejże zasady konstytucyjnej. Jeśli chodzi o możliwość stosowania analogii w prawie podatkowym, to nie jest ona kwestionowana, ale ograniczana, jeśli chodzi o kwestie np. ustanawiania obowiązków podatkowych, ulg, zwolnień, czy przepisów kompetencyjnych (patrz: wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 453/13 i powołane tam orzeczenia, wyrok z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 457/12, z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10).
Nie można się też zgodzić z tym, że możliwość posłużenia się analogią, oczywiście uzasadniona, zastosowania w procesie stosowania prawa istniejącej w obrębie danej ustawy konkretnej normy prawnej, ma charakter prawotwórczy.
Zatem odnosząc się do zarzutów organu naruszenia prawa materialnego w konkluzji należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był do posłużenia się metodą analogia legis w celu wypełnienia luki w przepisach prawa w zakresie możliwości oprocentowania zwrotu różnicy podatku, tak jak i nadpłaty, na podstawie wydanego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wskazać jako stosowany, co wymaga podkreślenia, odpowiednio przepis art. 74 ust. 1 O.p.
Zauważając, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., którego WSA nie zastosował.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).