Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1050/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Gd 1412/14 ze skargi J. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 września 2014 r. umarzającą postępowanie odwoławcze w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, stwierdzając, że decyzja ta nie może być wykonana i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - w związku z toczącym się wobec J. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I., przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowaniem kontrolnym - wydał w dniu 20 czerwca 2014 r. decyzję, w której określił Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w odpowiedniej wysokości.

Korzystając z przysługującego prawa, z zachowaniem ustawowego terminu, od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w G. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 33 § 1 zdanie 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") i wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 5 września 2014 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze. Wyjaśnił przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzjami z dnia 9 lipca 2014 r. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, m.in. za lipiec i sierpień 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. Decyzje te, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia ich odbioru, zostały doręczone Podatnikowi w dniu 28 lipca 2014 r. Zatem w świetle art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z dniem 28 lipca 2014 r. wygasła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 czerwca 2014 r. w zakresie zabezpieczenia, będąca przedmiotem postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy powołując się na treść uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 1/11, stwierdził, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co musi skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji poczynienia szczegółowych ustaleń oraz dokonania na ich podstawie oceny, czy stan majątkowy Podatnika pozwala na zaspokojenie określonych w przybliżony sposób zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu, zarówno dobrowolnie, jak i w drodze ewentualnej egzekucji. Ponadto Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 33 § 1 zd. 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. polegające na jego wadliwej interpretacji oraz wadliwym zastosowaniu i uznaniu, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, a także uchybienie art. 33a § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i umorzenie postępowania bez analizy merytorycznych przesłanek wydania zaskarżonej decyzji.
3. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna.
6. 3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 1/11, podał, że co prawda NSA stwierdził, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, to w uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednak, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.
7. 3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał również na wyrok z dnia 19 kwietnia 2012 r., w sprawie II FSK 2148/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 O.p.
8. 3.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie SK 68/2003, którym orzeczono, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Sąd zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego (czego NSA w powoływanym wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2148/10 - z uwagi na różne zakresy orzekania w tych sprawach - nie podzielił). Jednak na uwagę zasługuje - zdaniem Sądu - to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym.
9. 3.5. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nawet wówczas, gdyby postępowanie należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Wobec tego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie Skarżącego - w opinii Sądu - winien był dokonać oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia, czy decyzje zostały wydane zgodnie z prawem.
10. 3.6. W związku z tym Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę ponownie, mimo istnienia w tej sprawie przesłanek do umorzenia postępowania, winien ocenić, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. przed wydaniem decyzji określających wysokość tych zobowiązań - mając ku temu spełnione przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania wynikające z art. 33 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej winien ocenić też, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane, a co za tym idzie - czy dokonanie zabezpieczenia nie było przedwczesne. Ocena organu odwoławczego w powyższym zakresie jest niezbędna do dokonania kontroli przez sąd administracyjny słuszności podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Za przedwczesne w związku z tym Sąd uznał wypowiadanie się co do zasadności pozostałych zarzutów skargi, odnoszących się do kwestii związanych z istnieniem przesłanek zabezpieczenia. Do zarzutów tych bowiem w pierwszej kolejności odnieść musi się organ odwoławczy.
11. 4. Skarga kasacyjna.
12. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, a konkretnie w przedmiocie oceny kompletności materiału dowodowego do prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wystarczał dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszystkie istotne elementy prawidłowo zakreślonego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych;
2. 2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i wskazanie w konsekwencji nieprawidłowego zalecenia co do obowiązku organu odwoławczego odniesienia się merytorycznego do zasadności dokonanego zabezpieczenia;
3. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 208 § 1 i art. i 33a § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ, argumentując zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności podniósł, że z powołanego przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwa, przede wszystkim z samej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/11 nie można wywieść tez sformułowanych przez ten Sąd w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku. Z ww. uchwały - zdaniem organu - wynika jedynie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem NSA przemawia za tym przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia (gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu) organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze.

NSA podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Co więcej, w uchwale tej wprost wskazano, że nawet gdyby założyć, iż dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Decyzja taka (zabezpieczająca) nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Jak wskazano w ww. uchwale NSA, w tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, jednak tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p.

1. 4.2. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 208 § 1 i art. i 33a § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

Sąd pierwszej instancji rozstrzygając bowiem niniejszą sprawę de facto pominął uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012 Nr 1, poz. 2), w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, a orzekł kierując się końcowym fragmentem uzasadnienia tej uchwały, pozostającym jednak poza przedmiotem zagadnienia, do którego Sąd ten się odnosił.

Podejmując bowiem uchwałę o powyższej treści NSA udzielił odpowiedzi na pytanie: czy wygaśnięcie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy? Udzielając na tak sformułowane pytanie odpowiedzi o konieczności umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia przed jego zakończeniem decyzji o zabezpieczeniu, jednocześnie stwierdzono, że bezprzedmiotowość taka nie wystąpi w sytuacji, w której wygaśnięcie takiej decyzji nastąpi po rozpatrzeniu odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, gdyż w takim przypadku w obrocie prawnym pozostanie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w postaci decyzji organu odwoławczego.

Innymi słowy, NSA w tym fragmencie uzasadnienia uchwały stwierdził, że jeżeli do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu dojdzie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, sąd administracyjny nie powinien umarzać postępowania jako bezprzedmiotowego, a dokonać merytorycznej kontroli decyzji o zabezpieczeniu.

5.2. Jest to jednak zupełnie inna sytuacja od tej, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, do której w pełni zastosowanie znajduje teza powyższej uchwały, skoro sporna decyzja o zabezpieczeniu wygasła już na etapie postępowania odwoławczego.

W sytuacji bowiem, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa - ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Wygaśnięcie bowiem decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony, aczkolwiek niewątpliwie mogą być odczuwalne jej skutki.

W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie orzeczenie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301 i J. Orłowski, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390).

1. 5.3. Wydaje się jednak, że tego rodzaju podstawa prawna powinna znaleźć odzwierciedlenie w regulacjach Ordynacji podatkowej.

Jeżeli bowiem postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, w konsekwencji czego niemożliwa stała się merytoryczna kontrola decyzji o zabezpieczeniu zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez sąd administracyjny, decyzja taka pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą, a podatnik pozostaje bez jakiejkolwiek ochrony swoich praw, w zakresie oceny co do zgodności z prawem wydania tej decyzji, która może wywołać poważne skutki w sferze jego stosunków majątkowych.

Jednak powyższa uwaga o charakterze de lege ferenda, w obowiązującym stanie prawnym, przy uwzględnieniu związania Sądu na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 1/11, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy zgodnie z tezą ww. uchwały.

5.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił ją, uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 września 2014 r. umarzająca postępowanie odwoławcze w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych - z uwagi na stwierdzenie bezprzedmiotowości tego postępowania - nie narusza prawa.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.