Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1071/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I S.A./Po 1207/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. (dawniej Z. sp. z o.o.) w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że że w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2006 r. podatnik wykazał - jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - sprzedaż urządzeń do ćwiczeń. Czynności te zostały udokumentowane trzema fakturami VAT z dnia 1 września 2006 r. Odbiorcą pierwszej i trzeciej faktury był O. [...] z siedzibą w F., natomiast drugiej faktury S. [...] z siedzibą w H. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego strona nie przedłożyła, pomimo wezwań, stosownych dokumentów (dokumentów przewozowych, wyjaśnień) pozwalających na stwierdzenie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przedstawione przez stronę listy przewozowe, oświadczenia nabywców oraz wyciągi bankowe nie zawierały danych jednoznacznie świadczących, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do ich nabywców.

W odwołaniu spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. - art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwana dalej u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że spółka niewłaściwie zastosowała stawkę 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej;
2. - art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

Organ odwoławczy, wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał orzeczenie organu pierwszej instancji w mocy i stwierdził, że spółka dysponowała jedynie wystawionymi przez siebie fakturami, nie przedstawiła organom podatkowym dokumentów przewozowych, o których mowa w art.42 ust.3 pkt 1 u.p.t.u, potwierdzających odbiór towarów opisanych w spornych fakturach przez podmioty na nich wymienione. Z tego powodu podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki podatkowej 0% przewidzianej w art. 41 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.122 §1, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno w zakresie dokonanego badania stanu faktycznego, jak i oceny materiału dowodowego nie dopatrzono się naruszeń. Materiał dowodowy zebrano w sposób zupełny, przeprowadzono wszystkie dowody, także zawnioskowane przez podatnika, w sposób wszechstronny rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów, skarżąca spółka powołała zarzuty identyczne, jak w odwołaniu.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżąca spółka nie udokumentowała zgodnie z przywołanymi regulacjami prawa podatkowego wywozu towarów objętych zakwestionowanymi fakturami z terytorium kraju.

Do jednej z faktur spółka przedłożyła list przewozowy, w którym przewoźnikiem był S. Polska sp. z o.o., zaś nabywcą towaru P. [...] w L. przy ul. P. W pisemnych wyjaśnieniach dotyczących tego dokumentu podatnik wskazał, że we wcześniejszym okresie firmą wysyłającą do nabywców wskazany towar była firma P. [...] i z uwagi na to, zdaniem podatnika, przewoźnik (spedytor) świadczący usługę transportową wystawił list przewozowy na tę spółkę, a nie na podatnika. W treści przedłożonego dokumentu przewozowego nie wskazano numeru faktury dokumentującej sprzedaż towarów objętych świadczoną usługą transportową, a przewożony towar w rubryce opis transportowanych towarów (nazwa, ilość, parametry) określono, jako "sprzęt do ćwiczeń". Nadto przedłożony list przewozowy określał odbiór towaru (dostarczenie) na dzień 21 sierpnia 2006 r., gdy faktury wystawiono 1 września 2006 r.

Do pozostałych faktur przedłożono listy przewozowe, w których przewoźnikiem był D. [...] sp. z o.o. W treści tych dokumentów, w polach "nadawca" oraz "potwierdzenie nadania przesyłki" znajdowały się pieczęcie firmy P. [...] sp. z o.o., na których następnie umieszczono jeszcze pieczęć spółki Z. sp. z o.o. Skarżąca nie wskazała przyczyn rozbieżności powstałych w dacie wystawienia faktur i datach nadania przesyłek wynikających z wymienionych listów przewozowych, tj. odpowiednio 13 lipca 2006 r. i 31 sierpnia 2006 r. W treści tychże dokumentów przewozowych nie podano numerów faktur dokumentujących sprzedaż przewożonych towarów, jak również zabrakło opisu transportowanych towarów. Przedłożone listy dokumentowały więc jedynie zlecenie usługi transportowej, ale nie potwierdzały wywozu i dostarczenia towarów tymi objętych fakturami do ich odbiorców.

Dodatkowo do wymienionych wyżej faktur podatnik złożył przesłane faksem przez nabywców towarów oświadczenia z dnia 13 grudnia 2006 r., tj. firmę O. [...] z siedzibą w F. oraz S. [...] z siedzibą w H. o otrzymaniu przez te firmy towarów udokumentowanych między innymi spornymi fakturami, a nadto wyciągi bankowe potwierdzające otrzymanie zapłaty za w/w faktury w dniach 14 i 15 września 2006 r.

Niezasadny, w ocenie Sądu, okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wszechstronnie, wnikliwie, zebrano i oceniono prawidłowo wszystkie dostępne dowody, w tym te wnioskowane przez podatnika.

Na powyższe orzeczenie spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1. - naruszenie przez błędną wykładnię, a w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust.1 pkt 2, ust. 3 i 11 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, ze skarżąca niewłaściwie zastosowała stawkę 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta – odbiorcy na terytorium innego niż polska kraju członkowskiego UE;
2. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że załączone przez skarżącą dokumenty nie wykazują w sposób wystarczający dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W uzasadnieniu strona zwróciła uwagę na formalistyczną interpretację art. 42 u.p.t.u., której dokonał Sąd pierwszej instancji. W jej ocenie taka wykładnia jest sprzeczna zarówno z orzecznictwem sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreśliła, ze stosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie jest regułą, a nie wyjątkiem, a zatem wszelkie braki formalne, które strona uzupełniła i wyjaśniła za pomocą innych dowodów nie powinny stać na przeszkodzie dla zastosowania stawki 0%.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącej ponownie przedstawił okoliczności powstania nieścisłości w treści listów przewozowych. Podobnie uczynił w piśmie datowanym na dzień 24 sierpnia 2009 r.

Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu udzielenie przez skład siedmiu sędziów odpowiedzi na pytanie prawne postawione w sprawie o sygn. akt I FSK 1440/08.

Wobec ustania przyczyny zawieszenie postępowania – wydania przez skład poszerzony uchwały o sygn. akt I FPS 1/10 – postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2010r. pełnomocnik skarżącej powołując się na w/wym. uchwałę podtrzymał wszystkie wnioski i twierdzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznał za nieuzasadnione.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów art. 233 § 1 kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności w sprawie Sąd ten nie stosował wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Ocenił natomiast, że postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzono wszechstronnie, wnikliwie, zebrano i oceniono prawidłowo wszystkie dostępne dowody, w tym wnioskowane przez podatnika, nie naruszając zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej.

Nie zasługują także na uwzględnienie wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przyjęta w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów art. 42 ust. 1,2 i 11 u.p.t.u. jest zgodna z wykładnią tych przepisów dokonaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS1/10.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, iż " W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki O % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. "

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił m.in. uwagę, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem m.in., że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami tymi, stosownie do art. 42 ust. 3, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. 2) kopia faktury,
3. 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Powyższe dokumenty powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towarów poza terytorium Polski w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika przy tym, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania.

Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju.

Na przykładzie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) można stwierdzić, że w przypadku, gdy w praktyce list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy):

1. • oryginał – dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy,
2. • oryginał (grzbiet) – dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania,
3. • oryginał (ceduła) – dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru,
4. • wtórnik (kopia) – dla nadawcy
5. - nadawca (dostawca towaru) samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Oznacza to, że sposób pozyskania takiego potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób normatywnie określony, co – w kontekście możliwości zastosowania stawki 0 % w przypadku WDT – wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym.

Jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy - w dalszym ciągu obowiązująca. Ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę,że dodatkowo w ust. 11 art. 42 ustawy stwierdza się, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przystępując do określenia wzajemnej relacji – na tle wykładni gramatycznej - przepisów art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. stwierdził na wstępie, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Niewątpliwie celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0 % w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Jak już jednak stwierdzono powyżej, określenie to dalekie jest od precyzji, co dla podatników stanowi źródło niepewności odnośnie zakresu opodatkowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i 4 do normy art. 42 ust. 11 należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych. Trafnie przy tym stwierdził NSA w wyroku z 1 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1541/06), że Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

Odnosząc się jednak do normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można pominąć, że w niektórych przypadkach, zwłaszcza przepisy prawa materialnego, określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (np. zgodnie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odliczenie podatku naliczonego w określonych w tym przepisie przypadkach możliwe jest jedynie w oparciu o fakturę lub dokument odprawy celnej i nie może nastąpić na podstawie innego dowodu).

Przenosząc to zagadnienie na grunt unormowania art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski).

W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, skoro ustanowił normę art. 42 ust. 11 u.p.t.u., która miałaby być stosowana w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brak spójności pomiędzy unormowaniami art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4 a normą art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Skoro bowiem w art. 42 ust. 3 pkt 1 wskazano, że z określonego w nim dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) ma "jednoznacznie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju", a w art. 42 ust. 4 pkt 4 postanowiono, że na wskazanym w tym przepisie dokumencie powinno znajdować się "potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju", to dysponowanie dowodami z tymi danymi, stanowić musi jednoznaczne potwierdzenie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, "że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju".

Sytuacja taka wyklucza zaś normę art. 42 ust. 11, która powinna znaleźć zastosowanie jedynie "gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów". Jeżeli zatem posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie powyższej okoliczności, oznacza to, że nie spełniają one warunków wymaganych od dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4, ponieważ dokumenty sporządzone zgodnie z wymogami tych przepisów okoliczność taką muszą jednoznacznie potwierdzać.Wynika z tego, że już przy uwzględnieniu dokładnej analizy gramatycznej powyższych przepisów można stwierdzić, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Zastrzegł jednak przy tym, że z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0 % podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust.11 u.p.t.u. możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 Ordynacji podatkowej do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów.

Podkreślił że powyższe wnioskowanie – odnośnie wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 u.p.t.u. – wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/ WE). Wyjaśnił, że Dyrektywa 2006/112/WE nie określa warunków zastosowania zwolnienia (w Polsce stawka 0 %) z VAT nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jednocześnie jednak w art. 131 i art. 273 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0 %), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Jak zatem wynika z tych przepisów, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0 %), może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy 2006/112/ WE. Dobitnie wskazują na to wydane w tym przedmiocie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën – w których przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0 %), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych.

Z orzeczeń tych, jak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT:

1. 1) Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.
2. 2) Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.
3. 3) Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.
4. 4) Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0 %). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Odnośnie zasady proporcjonalności, która w prawodawstwie polskim wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ETS w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167). Wynika z tego, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności.

Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0 % w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0 % godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0 %, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju.

Odpowiadając na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił kompleksową wykładnię art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa. przywołania w przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniu prawnym.

Powyższym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej uchwale, uznał że Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż w odniesieniu do faktur, wystawionych 1.09.2006r. nie udokumentowano wywozu ani dostarczenia towaru do odbiorcy towaru. Przedstawione przez skarżącego dokumenty przewozowe stanowiły jedynie potwierdzenie przyjęcia zlecenia wykonania usługi transportowej i to na rzecz innego, niż podatnik, podmiotu.

Podatnik nie wskazał też przyczyn rozbieżności powstałych w dacie wystawienia faktur z dnia 1.09.2006r. i datach nadania przesyłek wynikających z listów przewozowych, które opatrzono datami 13.07.2006r. i 31.08.2006r. Zasadnie też zwrócono uwagę, że w treści tychże dokumentów przewozowych nie podano numerów faktur dokumentujących sprzedaż przewożonych towarów, jak również brak jest opisu transportowanych towarów. Przedłożone listy dokumentowały więc, jak prawidłowo oceniono, jedynie zlecenie usługi transportowej, ale nie potwierdzały wywozu i dostarczenia towarów objętych fakturami do ich odbiorców.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest w świetle powyższych okoliczności stanowisko, że na podstawie powyższych dokumentów, nie ma podstaw, do przyjęcia, że został udokumentowany fakt wywozu towarów z kraju, co jest niezbędną przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Listy przewozowe, które przedłożono, wskazują bowiem na pochodzenie towaru od innego podmiotu i faktu tego nie wyjaśniono w sposób przekonujący, przy czym daty na nich umieszczone wskazują na ich wystawienie przed wystawieniem faktur. Wprawdzie dodatkowo do tych faktur podatnik złożył przesłane faksem przez nabywców towarów oświadczenia z dnia 13.12.2006r., tj. firmę O. [...] z siedzibą w F. oraz S. [...] z siedzibą w H. o otrzymaniu przez te firmy towarów udokumentowanych między innymi tymi fakturami a także wyciągi bankowe potwierdzające otrzymanie zapłaty za w/w faktury we wrześniu 2006r., to jednak innych dokumentów skarżąca w postępowaniu podatkowym nie przedłożyła.

W związku z powyższym prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że jakkolwiek dopuszczalne jest przedstawienie oświadczeń nabywców jako dowodów w sprawie, to skarżąca nie ma racji twierdząc, iż przedłożone przez nią oświadczenia stanowią wystarczający dowód tego - wobec niewiarygodnych listów przewozowych - kiedy, w jaki sposób, gdzie oraz ile konkretnych towarów skarżąca dostarczyła w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji,że wątpliwości tych także nie usuwają wyciągi z konta bankowego, które potwierdzają jedynie zapłatę kwot zgodnych z fakturami.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.